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SENT Nº 32 – CASACIÓN
En la ciudad de San Miguel de Tucumán, a Diecinueve (19)de Febrero de dos mil nueve reunidos los señores vocales de la Excma. Corte Suprema de Justicia, de la Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo, integrada por los señores vocales doctores Antonio Gandur, René Mario Goane y Alberto José Brito -por excusación del doctor Antonio Daniel Estofán-, bajo la Presidencia de su titular doctor Antonio Gandur, para considerar y decidir sobre el recurso de casación interpuesto por la parte actora en autos: “Compañía Azucarera Los Balcanes S.A. vs. Gobierno de la Provincia de Tucumán s/ Inconstitucionalidad”.
Establecido el orden de votación de la siguiente manera: doctores René Mario Goane, Antonio Gandur y Alberto José Brito, se procedió a la misma con el siguiente resultado:
El señor vocal doctor René Mario Goane, dijo: I.- La parte actora plantea recurso de casación (cfr. fs. 125/139 vta.), contra la sentencia dictada por la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo Sala II de fecha 11 de mayo de 2007 obrante a fs. 118/121 vta. de autos, que es concedido mediante resolución del referido tribunal del 12-9-2007 (cfr. fs. 147), habiéndose dado cumplimiento con el traslado previsto en el artículo 816 in fine del CPCC, norma ésta de aplicación supletoria por expresa disposición del artículo 89 del CPA.II.- Siendo inherente a la competencia funcional de la Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo de esta Corte, como tribunal del recurso incoado la de revisar si ha sido correctamente concedido, la primera cuestión a examinar es la relativa a la admisibilidad del acto impugnativo extraordinario local.Ha sido interpuesto en término; el acto judicial impugnado constituye una sentencia definitiva; se dio cumplimiento con el depósito que exige la ley del rito (cfr. fs. 124); el escrito en el que se documenta el recurso se basta a sí mismo en cuanto a sus fundamentos fácticos y jurídicos; finalmente, la impugnación recursiva se motiva en la invocación de infracción a normas de derecho. Por consiguiente, concluyo que el recurso en examen resulta admisible; voto para que así se declare.III.- Sostiene la parte actora, para fundar su recurso de casación, que el fallo de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo Sala II al rechazar la demanda de la actora, no tuvo en cuenta que la Provincia jamás negó estar dentro del marco previsto por el Pacto Federal para el Empleo, Producción y Crecimiento, cuya nota distintiva como acuerdo es la bilateralidad, lo que no sólo genera derechos sino también obligaciones. Consecuentemente, como integrante de dicho Pacto, por su artículo 4º se encontraba obligada a cumplir con los mecanismos de supresión de impuestos que afectaban el desarrollo económico de la Provincia, Ingresos Brutos, entre otros. No es atendible que solo pretenda obtener los beneficios del Pacto Federal pero no cumplir con sus obligaciones.Mediante Decreto Nº 257/3 del 21-3-94, modificatorio del Decreto Nº 2507/3, fijó las condiciones que debían cumplir los contribuyentes para gozar de la alícuota cero (en lugar de eximir como establecía el Pacto Federal), régimen del que gozaba la actora y que arbitrariamente dejó sin efecto el Decreto Nº 1961/3, vulnerando así derechos adquiridos.En una equivocada interpretación, la sentencia entiende que existió adhesión y no ratificación del Pacto Federal a sus principios y propósitos, reservando al Legislador las facultades de sancionar un marco normativo que acompañe los efectos fiscales y económicos sugeridos en el Pacto.Desconoce lo dispuesto por el Decreto N° 02890 de fecha 20 de diciembre de 1993, que declara expresamente que dicho Pacto ha sido ratificado a través de DNU Nº 2358/3 del 27-10-93 y de las Leyes Nº 6496; Nº 6511 y Nº 6512, (norma que transcribe íntegramente). Se plasmó así lo que en palabras de la CSJN constituye un derecho intra-federal que se incorporó al derecho público provincial con la jerarquía de los artículos 125 y 31 de la CN, y no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes.Absurdamente afirma que la actora sólo cuestionó el marco normativo recién cuando se dictó el Decreto Nº 1961/3 del 12 de junio de 2002, por el cual se dejó sin efecto la alícuota cero, ya que nadie puede cuestionar una norma que dispone no cobrar ningún tributo, por carecer de interés jurídico en ello.La sentencia es contraria a ley expresa y no advirtió que coincidentemente con el criterio de que el Pacto Federal tiene prevalencia sobre los decretos contrarios al mismo, la CSJN se expidió, en fecha 11-6-98, en el caso “Baliarda S.A. y otros c/ Provincia de Mendoza”, publicado en La Ley, 1998, E, 300.Cita jurisprudencia, entre ellas la de esta Corte en la causa “Aconquija Televisora Satelital SRL” (sentencia Nº 703 del 16 de septiembre de 1999), donde expresamente se refiere a la adhesión provincial al citado Pacto Federal, cuyo punto primero promueve la derogación de las tasas municipales que excedan el costo que deriva de la prestación del servicio.Ello así, la Provincia de Tucumán contrariando normas vigentes, dictó el Decreto Nº 1961/3 dejando sin efecto la alícuota cero en los Impuestos a los Ingresos Brutos y Salud Pública dispuesto por el Decreto Nº 2507/3 del 12-11-93, en cuyo artículo 2º fija que los contribuyentes, que a la entrada en vigencia del decreto se encontraren alcanzados por el régimen de alícuota 0%, tributarán con las alícuotas correspondientes a la actividad desarrollada conforme a lo establecido en las Leyes números 5121 y 5636 y sus modificatorias. Finalmente, considera que la casación resulta viable, además, por la existencia de fallos contradictorios.IV.- A su turno, la sentencia en crisis, en lo que es objeto del recurso, sostiene que por los artículos 5 y 6 de la Ley N° 5636, conforme la sustitución operada por el artículo 1º, incisos c) y d), respectivamente de la Ley 6497 (BO del 29-11-93), se fijó un rango de 0% a 15% la alícuota general del Impuesto a los Ingresos Brutos, y se facultó al PE a fijar las alícuotas para las actividades cuyos hechos imponibles se encontraren alcanzados por el impuesto, graduando las mismas con carácter objetivo. Las alícuotas que fijare el PE no podrían ser superiores a las que regían a la entrada en vigencia de la presente ley.Vale decir que acogiéndose a “los principios y propósitos” del Pacto Federal, la Provincia en vez de dictar una ley de exención, delegó en el PE la facultad de fijar alícuotas y en virtud de dicha delegación, el PE dictó el Decreto Nº 2507/3 del 12-11-93, luego modificado por el Decreto Nº 257/3 del 21-2-94, entre otros, por los que se fijó la alícuota 0%, para varias actividades gravadas con el Impuesto a los Ingresos Brutos, entre ellas la actividad azucarera de la actora.Bajo tal régimen jurídico tributario quedó sometida la actora sin realizar en esa oportunidad ninguna reserva. Del considerando de los Decretos
números 257/3 y 1961, surge que dichos actos fueron dictados en ejercicio de la facultad conferida por los artículos 5 y 6 de la Ley N° 5636 y su modificatoria 6497.La accionante recién cuestionó este marco normativo cuando planteó la inconstitucionalidad del Decreto Nº 1961 del 12-6-02, que dejó sin efecto la alícuota cero %, sin que impugne en su demanda ninguna norma que autorice al Poder Ejecutivo a apartarse de la alícuota cero, por lo tanto el régimen quedó consolidado, lo que obsta al progreso de la demanda.V.- ¿Asiste razón a la recurrente?Dentro de la modalidad del denominado federalismo de concertación por sus contenidos, se inserta el “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, denominado también “Pacto Fiscal”, suscripto entre el Presidente de la Nación y los Gobernadores de provincias entre ellas Tucumán, el 12 de agosto de 1993 y ratificado por la Nación por Decreto del PEN Nº 14/94 (BO del 25-01-94), ratificación autorizada por el artículo 33 de la Ley nacional de presupuesto Nº 24.307 y por la Provincia por Decretos de necesidad y urgencia Nº 2358/3 del 27-10-93 y por Leyes provinciales Nº 6496, 6511 y 6512.Dicho Pacto tuvo por fines federales declarados, promover el crecimiento armónico del país y sus regiones, y la necesidad de adoptar políticas uniformes que armonicen y posibiliten el logro de la finalidad común de crecimiento de las economías regionales, para lo cual los Gobernadores acordaron la adopción de políticas que se concretarán por los Poderes Ejecutivos Provinciales, en lo que es materia de su competencia, según las constituciones locales, una vez aprobado el acuerdo por las Legislaturas Provinciales indicando puntualmente los actos de gobierno a modificar o derogar. Así, señala en el apartado 1º punto 4, incisos a) y e) el compromiso de modificar el Impuesto a los Ingresos Brutos, disponiendo la exención para las actividades que se indican a continuación: a) Producción primaria;…e) Producción de bienes (industria manufacturera), excepto los ingresos por ventas a consumidores finales que tendrán el mismo tratamiento que el sector minorista, entre otras. Asimismo dispone que estas exenciones podría implementarse parcial y progresivamente de acuerdo a lo que disponga cada provincia, pero deberán estar completadas antes del 30 de junio de 1995.En el apartado 2º del Pacto en análisis, correspondiendo al significativo aporte provincial al proceso de crecimiento de la economía nacional y de las regionales que representa lo acordado por los Gobernadores, la Nación asume una serie de obligaciones para con las provincias; entre ellas, algunas de índole tributaria, otras como la aceptación de las transferencia de los sistema provisionales a la Nación, etc..El Decreto Nº 2890/3 del 20-12-93 (BO del 29-12-93), declara que la ratificación por la Provincia de Tucumán del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento de fecha 12 de agosto de 1993, se operó a través del Decreto de necesidad y urgencia Nº 2358/3 del 27-10-93 y por Leyes provinciales Nº 6496, 6511 y 6512, resultando beneficiaria de las medidas dispuestas por el mencionado Pacto Federal, como compromiso asumido por el Estado Nacional.En el considerando pone de resalto que si bien en el orden local no existe un instrumento único que en términos sacramentales ratifique las disposiciones contenidas en el Pacto Federal, se han dictado una serie de disposiciones y medidas que en su conjunto implican una aceptación de sus postulados y una aplicación operativa de sus principios con los efectos que ello conlleva. También señala que la primera medida en tal sentido dictada cronológicamente fue el Decreto de necesidad y urgencia Nº 2358/3 del 27-10-93, por el cual se consagran exenciones al Impuesto a los Ingresos Brutos para ciertos sectores de productores primarios y se reducen alícuotas de este gravamen para otras como cañeros, etc., reseñando en los restantes considerando las medidas adoptadas y el panorama de normas de derecho positivo de las cuales surge con claridad, la adecuación de las disposiciones a nivel local, de los principios y postulados del Pacto Federal.Desde esta perspectiva, la adhesión de la Provincia de Tucumán dispuesta por el artículo 1º de la Ley Nº 6496 (BO del 25-11-93), a los principios y propósitos contenidos en el citado Pacto Federal en el cual el Gobernador que lo suscribió manifiesta la voluntad de contribuir a la concreción de tales objetivos; como asimismo el mandato expreso contenido en el artículo 2º de la mencionada ley, ordenando la instrumentación normativa de los diversos tópicos expresados en el artículo 1º y disponiendo que sean llevados a cabo, en cada caso a través de la ley, con el respeto de las competencias y atribuciones constitucionales, no constituye una mera recomendación o simple expresión de deseos sino que, como norma de derecho intrafederal, genera entre los suscriptores del acuerdo obligaciones institucionales recíprocas a cumplir, en la esfera de sus respectivas competencias.En este entendimiento, se dicta la Ley Nº 6497 (BO del 29-11-93) cuyo artículo 1º, apartado del Impuesto a los Ingresos Brutos inciso c) reemplaza el artículo 5º de la Ley 5636, por el siguiente: “Art. 5º: De conformidad con lo preceptuado por el art. 194 del Código Tributario, la alícuota general del impuesto es del cero por ciento (0 %) hasta el quince por ciento (15 %)”; y en su inciso d) reemplaza el artículo 6º de la ley 5.636, por el siguiente: “Art. 6º: El Poder Ejecutivo queda facultado a fijar las alícuotas para las actividades cuyos hechos imponibles se encontraren alcanzados por el impuesto, graduando las mismas con carácter objetivo. Las alícuotas que fije el Poder Ejecutivo no podrán ser superiores a las que regían hasta la entrada en vigencia de la presente ley”.En ejercicio de las facultades conferidas por los artículos 6, 12 y 48, segundo párrafo de la Ley N° 5636, el Poder Ejecutivo (PE) dicta el Decreto Nº 2507/3 (ME) del 12-11-93, posteriormente modificado por Decreto Nº 257/3 del 21-3-94, en cumplimiento del Pacto Federal al que adhirió la Provincia de Tucumán, incorporando el régimen de alícuota cero por ciento (0 %) al Impuesto a los Ingresos Brutos y fijando las condiciones para acceder al mismo a distintas actividades, entre ellas la de la actora. Por último, por Decreto Nº 1961/3 (ME) del 12-9-02, se deja sin efecto la alícuota del cero por ciento (0%) del Impuesto a los Ingresos Brutos, oportunamente acordada a la actividad de la actora.En la perspectiva de las consideraciones que anteceden, interesa poner de relieve que la delegación legislativa conferida al PE por los artículos 5 y 6 de la Ley N° 5636 modificados por Ley N° 6497, para fijar la alícuota del Impuesto a los Ingresos Brutos en un rango que va de cero por ciento (0%) al quince por ciento (15%), a estar al contenido de los decretos dictados en ejercicio de dicha autorización legislativa, tuvo por objeto concretizar la política económico-tributaria que le había fijado el legislador delegante al PE, en miras al logro de los objetivos y propósitos enunciados en el Pacto Fiscal, al que la Provincia se había adherido por Ley N° 6496.Entre estos objetivos en el punto primero apartado 4., se acordó expresamente la modificación del Impuesto a los Ingresos Brutos, disponiendo la exención de las actividades que señala (entre las que se encuentra la del actor -producción primaria-), con la expresa salvedad que estas exenciones podrán implementarse parcial y progresivamente de acuerdo a lo que disponga cada provincia, pero establece que deberán estar completadas antes del 30 de junio de 1995.Sin duda la delegación legislativa, en este caso concretada antes de la reforma constitucional de 1994, constituye un instituto jurídico de carácter excepcional para cuya validez constitucional exige que verse sobre materias determinadas y se señalen previamente las bases o criterios que han de servir de límite al reglamento delegado. Es decir que debe ser siempre expresa, especial, es
tableciéndose para cada caso y no en forma genérica, a fin de permitir su acotamiento por medio de límites materiales y sujeta a una política legislativa, previamente establecida. No se trata, pues, de una facultad que pueda ser ejercida sine die, ni menos aún susceptible de ser mutada aunque dentro de los parámetros legales cuando discrecionalmente lo estime conveniente el PE, porque ello puede implicar un apartamiento de la política legislativa o de las bases de la delegación.Con el dictado del Decreto Nº 2507 del 12-11-93 modificado por Decreto Nº 257/3 del 21-02-94, la facultad delegada por la ley ha sido ejercida por el PE quien fijó una alícuota del Impuesto a los Ingresos Brutos para la actividad del actor, en un rango del cero por ciento (0%) en procura de concretar una política de paulatina desgravación impositiva establecida por el marco jurídico del Pacto Federal, cuyo objetivo declarado fue la exención gradual y progresiva del Impuesto a los Ingresos Brutos hasta su exención total, con fecha tope en junio de 1995.Por lo tanto, una vez que se hubo materializado en el ámbito provincial el objetivo final previsto en el Pacto Federal (aunque más no sea merced a un mecanismo como la “alícuota 0%” en vez del de la “exención impositiva” contemplado en aquel acuerdo), es de toda evidencia que los artículos 5 y 6 de la Ley N° 5636, reformada por Ley N° 6497, en modo alguno, pudieron válidamente ser invocados como fundamento jurídico válido de la decisión del Poder Ejecutivo de gravar con una alícuota que no fuera el 0% a la actividad desarrollada por el actor -en la especie, producción primaria-, mediante Decreto N° 1961, del 12-9-2002-. Ello así por cuanto el recto sentido de los artículos 5 y 6 de la Ley N° 5636, reformada por la N° 6497, no pudo obtenerse desligado de las previsiones del Pacto Fiscal en lo que se refiere a la exención impositiva progresiva respecto a las actividades allí mencionadas. Por consiguiente, de esta hermenéutica integrada y armónica explicitada resulta que, una vez cumplida la finalidad del Pacto en la Provincia con el establecimiento de la alícuota 0% para las actividades exentas, resultó inaplicable respecto a ellas la previsión de los aludidos artículos 5 y 6 que posibilitaban imponer una alícuota diferente. Así interpretadas estas normas, en cuanto a su adecuado sentido y alcance, a la luz de lo acordado en el Pacto Federal que vino a neutralizar, como se dijo, la legitimidad de autorizar el establecimiento de una alícuota distinta al 0% para las actividades de marras, va de suyo que aquellas disposiciones, así entendidas, no merecen ninguna objeción. O dicho en otros términos, al leer las referidas normas debe tenerse por escrita la salvedad que la habilitación para determinar una alícuota superior al 0% con relación al impuesto a los Ingresos Brutos no rige con respecto a las actividades cuya exención progresiva previó el Pacto Fiscal.Como necesaria consecuencia de lo hasta aquí expuesto, cabe concluir que sí deviene inconstitucional el Decreto N° 1961, del 12-9-2002, ya que en tanto deja sin efecto la alícuota del 0% del Impuesto a los Ingresos Brutos, excede los límites de la delegación legislativa acordada, pues se aparta de la política legislativa tenida en cuenta por el legislador al delegar, que no es otra que la consecución de los propósitos y objetivos del Pacto Fiscal, vinculados a la exención progresiva del impuesto.Resulta oportuno tener presente las tres reglas básicas que Alberto Bianchi considera que deben ser observadas estrictamente para que la delegación no devengue inconstitucional: a) que la política legislativa haya sido delineada en forma clara por el legislador, para evitar la producción de decisiones libradas íntegramente a la discrecionalidad de los órganos administrativos; b) la delegación no puede ser tomada en forma igualitaria para todas las materias, sino que debe existir una gradación en la intensidad, según sea el tipo de facultad delegada. Así todo lo atinente a la delegación en materia tributaria, debe ser restringido a lo indispensable, ya que el poder tributario ha sido confiado constitucionalmente al legislador; c) debe tenerse en cuenta que la delegación, pese a su difusión, no debe dejar de ser un instituto jurídico de excepción y por lo tanto de interpretación restrictiva, entonces frente a una duda de si es pertinente o no, debe estarse a la solución negativa (“La delegación legislativa”. Teoría de los reglamentos delegados en la Administración Pública, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Bs. As., 1990, pág. 907).Por las razones expresadas, el Decreto Nº 1961, del 12-9-02, en cuanto excede los límites de la política legislativa tenida en cuenta al delegar, resulta nulo por inconstitucional y, en su mérito, corresponde también acoger el agravio referido a la pretendida subversión del orden jurídico tributario alegado por la actora, en lo que se relaciona con la constitucionalidad del Decreto Nº 1961, del 12-9-02, por ser procedente. Las conclusiones a las que se arriba, tornan inoficioso tratar los restantes agravios de la recurrente. En tal sentido mi voto.En consecuencia, corresponde casar parcialmente la sentencia en crisis, dejando sin efecto los puntos II y III de su parte resolutiva conforme a la siguiente doctrina legal: “Debe declararse la nulidad de un reglamento delegado, dictado por el P.E. que se aparta de los objetivos que le daban marco a las facultades delegadas, delimitado por la política legislativa fijada a partir de las pautas y propósitos establecidos en el Pacto Fiscal suscripto por la Provincia de Tucumán, cuando en el punto 4) de la cláusula primera del mismo, aquélla asumió el compromiso de modificar el Impuesto a los Ingresos Brutos, disponiendo la exención gradual del tributo a ciertas actividades como la del actor”.En consecuencia, corresponde dictar como SUSTITUTIVA: “II.- HACER LUGAR al planteo de inconstitucionalidad del Decreto Nº 1961/3 del 12-9-02, con relación a la presente causa; en consecuencia HACER LUGAR a la demanda planteada por la Compañía Azucarera Los Balcanes S.A. contra la Provincia de Tucumán., III.- Atento al resultado a que se arriba, corresponde imponer las costas por su orden”.VI.- En cuanto a las costas de esta instancia recursiva extraordinaria se imponen por el orden causado (artículos 89 del CPA y 106, primera parte del CPCC).
Los señores vocales doctores Antonio Gandur y Alberto José Brito, dijeron: Estando conformes con los fundamentos dados por el señor vocal preopinante, doctor René Mario Goane, votan en igual sentido.
Y VISTO: El resultado del precedente acuerdo, la Excma. Corte Suprema de Justicia, por intermedio de su Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo, RESUELVE:
I.- HACER LUGAR al recurso de casación deducido por la parte actora, contra la sentencia de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo Sala II de fecha 11 de mayo de 2007 obrante a fs. 118/121 vta. de autos, dejando sin efecto los puntos II y III de su parte resolutiva respecto al planteo de inconstitucionalidad del Decreto Nº 1961/3 del 12-9-02, y por la incidencia de lo resuelto en materia de imposición de costas, respectivamente. En consecuencia, dictar como sustitutiva: “II.- HACER LUGAR al planteo de inconstitucionalidad del Decreto Nº 1961/3 del 12-9-02, con
relación a la presente causa; en consecuencia HACER LUGAR a la demanda planteada por la Compañía Azucarera Los Balcanes S.A. contra la Provincia de Tucumán. III.- Atento al resultado a que se arriba, corresponde imponer las costas por su orden”, conforme lo considerado.II.- COSTAS de esta instancia recursiva, como se consideran.III.- RESERVAR pronunciamiento sobre regulación de honorarios para su oportunidad. HÁGASE SABER.
ANTONIO GANDUR – RENÉ MARIO GOANE -ALBERTO JOSÉ BRITO –
ANTE MÍ: MARÍA C. RACEDO ARAGÓN DE LUNA
ARI Derecho Mercantil 