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SENT Nº 641
C A S A C I Ó N
En la ciudad de San Miguel de Tucumán, a Ocho (08) de Setiembre de dos mil diez, reunidos los señores vocales de la Excma. Corte Suprema de Justicia, de la Sala en lo Civil y Penal, integrada por los señores vocales doctores Antonio Daniel Estofán, Alberto José Brito y Antonio Gandur, bajo la Presidencia de su titular doctor Antonio Daniel Estofán, para considerar y decidir sobre el recurso de casación interpuesto por la apoderada de la Dirección General de Rentas de la Provincia en autos: “Mediterráneo S.A. s/ Concurso preventivo. Incidente de revisión promovido por la concursada – Crédito D.G.R. Tucumán”.
Establecido el orden de votación de la siguiente manera: doctores Antonio Gandur, Alberto José Brito y Antonio Daniel Estofán, se procedió a la misma con el siguiente resultado:
El señor vocal doctor Antonio Gandur, dijo:
1) Viene a conocimiento y resolución de esta Corte Suprema de Justicia, el recurso de casación interpuesto por la apoderada de la Dirección General de Rentas de la Provincia (fs. 334/347) contra la sentencia de fecha 04/3/2008 dictada por la Sala III de la Excma. Cámara Civil y Comercial Común (fs. 298/302), que fuera concedido por resolución de fecha 18/8/2009 (fs. 359).
2) En su relato de los antecedentes del caso, el recurrente expone que el día 06/8/2001 se declaró la apertura del concurso preventivo de Mediterráneo S.A., quien lo había solicitado el 28/6/2001. Indica que su parte, en fecha 24/10/2001, presentó pedido de verificación por el importe de $2.491.042,67, en concepto de falta de pago de los impuestos sobre ingresos brutos-convenio multilateral, agente de retención, para la salud pública, de sellos, inmobiliario y automotor, con planes de pagos caducos correspondientes a los mencionados impuestos.
El impugnante expresa que en fecha 02/8/2002 se dictó sentencia de verificación (art. 36 LCQ), en la que se resolvió receptar parcialmente la impugnación opuesta por la concursada, declarando admisible el crédito por la suma de $1.169.757,09 con privilegio general (salud pública, ingresos brutos – agente de retención, ingresos brutos – convenio multilateral, capital), y $21.764,73 con privilegio especial (impuesto inmobiliario – automotor – capital) (cfr. fs. 335 vta.).
El impugnante relata que contra dicha resolutiva, la concursada interpuso incidente de revisión (fs. 20/37), que fue rechazado por sentencia de fecha 24/10/2006 dictada por la Sra. Jueza en lo Civil y Comercial Común de la V Nominación (fs. 198 a 200). La revisionista apeló esa sentencia agraviándose de que su parte no incurrió voluntariamente en las causales de decaimiento que invocó el acreedor, quien no demostró que éstas se hubieren verificado. En su apelación, la concursada destacó que regularizó la deuda post concursal, y respecto de la deuda concursal sostuvo que existió imposibilidad legal para su cancelación; manifestó que el fallo recurrido sugiere permeabilidad de la prohibición de alterar la situación de los acreedores mediante un pedido de autorización para el pago de la deuda impositiva concursal con el objeto de reingresar al beneficio de la alícuota cero. En dicha apelación, la concursada planteó que la sentencia no puede sostener que con un pedido de autorización para cancelar estas obligaciones se hubiere mantenido tal beneficio (el de la alícuota 0%), puesto que ello equivale a crear pretorianamente alteraciones de la pars conditio creditorum. La apelante argumentó que la pérdida o suspensión de la alícuota cero constituye una sanción irrazonable, pues la deuda que su parte esta imposibilitada de cancelar, asciende a $21.764,73 (crédito con privilegio especial, no cuestionado en la presente).
La sentencia de Cámara hizo lugar a la apelación, ante lo cual la apoderada de la Dirección General de Rentas interpuso el presente recurso de casación. Se agravia de que la sentencia de alzada efectuó una errónea interpretación del art. 1 bis del decreto 2507/3, del decreto 3452/3 ME y de la Resolución 182/02, y que infringió el art. 3 del Código Tributario de la Provincia. Señala que la sentencia expresó que estaba fuera de discusión que la concursada se encontraba comprendida en el régimen de la alícuota 0% en razón de su actividad principal: la construcción de inmuebles en el territorio de la Provincia. El recurrente manifiesta que la Cámara, para decidir la cuestión planteada, debió considerar lo dispuesto en el tercer párrafo del art. 1 bis del decreto 2507/3 (texto sustituido por decreto 75/3, del 17/01/2000), en tanto dispone que: “la caducidad de los planes de facilidades de pago y/o cumplimiento de las demás obligaciones tributarias y/o deberes formales, dará lugar a la inaplicabilidad de la alícuota 0% desde la fecha del incumplimiento y hasta la fecha de su regularización encuadrándose durante ese periodo en la alícuota que correspondiere a la actividad de conformidad a las disposiciones del art. 1 del decreto 2507/3 del 12 de noviembre de 1993”. El recurrente agrega que la Cámara expuso que el decreto 3452/3 (ME) del 17/12/2001 suspendió la aplicación de dicha disposición normativa, hasta el 31/12/2001, medida que fue prorrogada sucesivamente hasta el 20/12/2002 (conf. Resolución 182/02 y demás prórrogas). Es decir, que a criterio de los Magistrados de Segunda Instancia, la aplicación del tercer párrafo del art. 1 bis del decreto 2507/3 estuvo suspendida desde el 31/12/2001 hasta el 20/12/2002; y que durante el lapso que duró tal suspensión, el día 30 de septiembre de 2002, la concursada regularizó toda la deuda post concursal conforme documentación de fs. 76/185, del presente incidente de revisión.
El recurrente señala que la sentencia de alzada admitió que antes de la primera suspensión de la aplicabilidad del art. 1 bis del decreto 2507/3 recién referido, el Fisco había insinuado el crédito por el impuesto a los ingresos brutos, teniendo el mismo su causa –precisamente- en la inaplicabilidad del régimen de la alícuota 0%, como consecuencia del incumplimiento fiscal en que había incurrido la empresa ahora concursada. En efecto, la Provincia había dictado el decreto 3452/3 (ME) del 17/12/2001, de suspensión, hasta el 31/12/2001, de la aplicación del tercer párrafo del art. 1 bis del decreto 2507/3, esto es, la sanción de inaplicabilidad de la alícuota 0% respecto de los deudores de obligaciones impositivas vencidas al 30/11/2001, plazo que se prorrogó -luego- hasta el 20/12/2002, por sucesiva normativa, como ya se mencionara. Indica que la Cámara sostuvo -erradamente a criterio del impugnante- que la suspensión dispuesta por el decreto 3452/3 (ME) del 17/12/2001, debía ser considerada de acuerdo con lo dispuesto en el art. 40 CPCCT. Agrega que, en la sentencia ahora cuestionada, se concluyó que la concursada cumplió con los recaudos exigidos por el decreto 3452/3 (ME), pues regularizó sus obligaciones tributarias dentro del plazo fijado (antes del 20/12/2002), y que tal conclusión se imponía aún cuando la regularización comprendía solamente las obligaciones fiscales posteriores a la presentación en concurso, ya que el pago de la deuda de causa o título anterior se encontraba sometida a las reglas que rigen el especial procedimiento preventivo que nos ocupa. Añade que, la sentencia impugnada, hizo mérito de que el art. 16 de la ley 24.522 sienta el principio de paridad de trato de los acreedores concursales, y que prohíbe al deudor realizar actos que importen alterar la situación de los acreedores de causa o título anterior a la presentación, regla que se complementa con lo dispuesto por el art. 32 de la LCQ, que impone a todos los acreedores (incluido el Fisco), la carga de verificar sus créditos. Observa que la Cámara advirtió que el decreto 3452/3 no distinguía entre contribuyentes concursados o no concursados, y que la interpretación que el Fisco propiciaba no era compatible con las reglas y principios concursales. A ello, la Cámara añadió que la suspensión dispuesta por el decreto se justifica en mayor medida respecto de la concursada, dado su estado patrimonial y la situación de emergencia general. Con tales fundamentos, la sentencia recurrida decidió que no era admisible el crédito insinuado por el fisco por el impuesto a la salud pública e ingresos brutos, por la suma de $ 1.169.757,09; de todo lo cual el recurrente se agravia. Resolvió que, sin perjuicio de ello, debía confirmarse la admisibilidad de la deuda por impuesto inmobiliario y automotor por la suma de $21.764,73, porque estaba acreditada su existencia y legitimidad.
Sostiene la D.G.R. que la Cámara efectuó una errónea interpretación de las normas citadas, por cuanto el decreto 3452/3 y la Resolución 182/02 disponen que la suspensión de la obligación opera solo respecto de aquellos contribuyentes que regularicen sus obligaciones tributarias y/o deberes formales vencidos al 30/11/2001, hasta el 31/12/2001, plazo que fue prorrogado hasta el 20/12/2002. Resalta que en autos quedó acreditado que el concursado no regularizó la totalidad de sus obligaciones tributarias, sino solo las postconcursales. Señala que conforme lo sostiene el fallo recurrido, las normas en cuestión no distinguen entre contribuyentes concursados y contribuyentes in bonis, por lo que si la norma no efectúa diferenciación, tampoco puede efectuarla la Cámara. Destaca que la norma es clara en el sentido de que todo contribuyente que pretendía gozar del beneficio de la alícuota cero, debía hasta el 20/12/2002 regularizar sus obligaciones tributarias, lo que no fuera consumado íntegramente por el concursado (que solo canceló sus deudas postconcursales) y que como consecuencia de ello, la empresa Mediterráneo S.A. no gozó de los beneficios de la alícuota 0%, y por tanto, la admisibilidad de su acreencia fiscal (aquella insinuada con privilegio general) debía proceder.
Se agravia que la resolución cuestionada pretenda fundar, en el art. 40 CPCCT, el desconocimiento de lo dispuesto por el art. 3 del Código Tributario, que declara que sólo la ley puede otorgar exenciones, reducciones o beneficios (inc. 2). Interpreta que la sentencia se apartó de la norma legal, estableciendo una diferenciación, entre contribuyentes según se encuentren in bonis o no, para otorgar un beneficio a la concursada, cuando tal beneficio había decaído ya por el incumplimiento de la concursada de sus obligaciones tributarias, causal que se encuentra prevista en el decreto 2507/3 art. 1; sin que respecto de aquella haya operado la suspensión de su aplicación al no haberse regularizado la totalidad de sus obligaciones tributarias, condición a la cual se encontraba sometida la restauración del beneficio. Sostiene que la concursada decidió concursarse a sabiendas de las restricciones que el régimen de la ley 24.522 implica, por lo cual no puede alegar como justificativo de la falta de pago, la existencia del concurso preventivo y, de esa manera, sustraerse de las obligaciones de cumplir los requisitos que se le exige al resto de los contribuyentes para el recupero del beneficio de la alícuota cero, cuando la concursalidad no está contemplada como excepción, en las normas tributarias locales.
De todo ello, concluye que el decaimiento o pérdida del beneficio respecto de la concursada operó con anterioridad al dictado de las resoluciones determinativas de deuda. Agrega que la deuda emergente era exigible a la fecha de requerir su verificación, ya que respecto de la concursada, nunca operó la suspensión del tercer párrafo del art. 1 bis del decreto 2507/3-93, la cual se encontraba sujeta a la regularización de sus obligaciones tributarias, lo que en el presente caso no ocurrió. Considera que dicha falta de reinserción al beneficio de alícuota cero significa que corresponde mantener la deuda declarada admisible con privilegio general.
Se agravia de que la sentencia efectuó una errónea interpretación del art. 16 LCQ, que si bien prohíbe a la concursada realizar actos que afecten la pars conditio creditorum de los acreedores; mediante una exégesis sistemática e integral se debería arribar a la conclusión de que dicha prohibición no es absoluta, pues considera que la misma ley permite a la concursada realizar actos con la debida autorización judicial siempre que ello importe un beneficio para la masa. Indica que si Mediterráneo S.A. hubiera solicitado autorización para efectuar el pago de las posiciones de la deuda “preconcursal”, dentro del período que duró la suspensión del tercer párrafo del art. 1 bis del decreto 2507/3, el cual fue bastante prolongado (desde el 17/12/2001 al 20/12/2002), ello habría producido un beneficio de $1.169.757,09 (crédito con privilegio general) en relación a los $21.764,73 (crédito con privilegio especial) que debía abonar para gozar de la alícuota cero. Reproduce los fundamentos del fallo de primera instancia coincidentes con sus argumentaciones, y analiza los artículos 15 y 16 LCQ, para concluir que era factible que la concursada pidiera autorización judicial para realizar un acto que en principio le estaba vedado realizar, como fue en este caso, el pago de una acreencia preconcursal.
3) Descriptos los agravios del recurrente, corresponde analizar la admisibilidad de la impugnación tentada.
El recurso fue presentado en término, con boleta de depósito (art. 752 CPCCT), y está dirigido contra sentencia definitiva (art. 748 CPCCT). Los agravios se adecuan a las exigencias prescriptas en los artículos 750 y 751 del CPCCT, y se ha propuesto doctrina legal, por lo que el recurso deviene admisible.
4) De la confrontación de la sentencia con los agravios que la impugnan, se infiere que la única cuestión traída a conocimiento y decisión de esta Corte radica en determinar la admisibilidad o no del crédito con privilegio general insinuado por la Dirección General de Rentas, con exclusivo arreglo al alcance de la pretensión impugnativa de la verificante (ingresos brutos) y a las singulares circunstancias de la litis. De su estudio, corresponde anticipar la improcedencia del recurso de casación interpuesto, en virtud de los fundamentos que se esgrimen a continuación.
a. El primer agravio se basa en la, supuestamente, errada interpretación efectuada por la Excma. Cámara, del art. 1 bis del decreto 2507/3, del decreto 3452/3 (ME), de la Res. 182/02 y de la restante normativa dictada en consecuencia. A los fines de determinar si la sentencia recurrida efectuó o no un correcto análisis de la normativa en pugna, deviene imperativo realizar una descripción de la misma, correlacionándola con los actos procesales relevantes llevados a cabo en éstos actuados.
La evolución de la plataforma legislativa local, pertinente en el presente caso, es la siguiente: Por el art. 1 del Decreto 2507/3 del 12/11/1993 se establecieron las alícuotas, por actividades, para el impuesto sobre los ingresos brutos.
Por decreto Nro. 257/03 del 21 de febrero de 1994 se ha incorporado al Decreto Nro. 2507/3 el artículo 1 bis, que prescribía: “Para encuadrarse en los beneficios de alícuota 0% y de reducción de alícuotas previstos en el apartado h-2 del inciso B del artículo 1, los contribuyentes deberán: 1°) No adeudar tributos previstos en las Leyes Nro. 5121 y Nro. 5020 y sus modificatorias o estar incluidos en planes de facilidades de pago. 2°) Presentar ante la autoridad de aplicación solicitud de encuadramiento de la norma. 3°) Tener establecimiento productivo en actividad dentro del territorio de la provincia. La caducidad de los planes de facilidades de pago y/o el incumplimiento de las demás obligaciones tributarias dará lugar a la inaplicabilidad de la alícuota 0%, o de la reducción de la alícuota, según el caso y el encuadramiento de la alícuota que correspondiera a su actividad de conformidad a las demás disposiciones del Artículo 1° del Decreto 2507/3 del 12 de noviembre de 1993. Esta circunstancia será comunicada por la autoridad de aplicación a la Dirección General Impositiva a los efectos del régimen del Decreto del Poder Ejecutivo Nacional Nro. 2609/93. El acogimiento por los contribuyentes al régimen de alícuota 0% o de reducción de alícuotas implicará la renuncia a las alícuotas que correspondieren de conformidad a regímenes promocionales en los que se hallare incluido”
A su turno, por Decreto 75/3-ME (de fecha 17/01/2000) se dispuso sustituir el artículo 1 bis del Decreto 2507/3 y sus modificatorios, por el siguiente texto: “Los contribuyentes que realicen actividades que se encuentren incluidas, conforme decreto, en el alícuota “0” % y que tengan establecimiento productivo en actividad dentro del territorio provincial quedarán incluidas automáticamente en la misma, a excepción de aquellos establecimientos que se encontraren acogidos a otros regímenes promocionales. Estos últimos, para beneficiarse con la aplicación de la alícuota “0” deberán renunciar expresamente al régimen promocional ante la autoridad que corresponda y presentar constancia de ello ante la Dirección General de Rentas.
Los contribuyentes incluidos en la alícuota “0” % deberán igualmente cumplir con los deberes formales impuestos por la ley y la Autoridad de Aplicación. Quedan sujetos también a las verificaciones e inspecciones que aquella disponga.
La caducidad de los planes de facilidades de pago y/o el incumplimiento de las demás obligaciones tributarias y/o deberes formales, dará lugar a la inaplicabilidad de la alícuota «0»% desde la fecha del incumplimiento y hasta la fecha de su regularización, encuadrándose durante ese período en la alícuota que correspondiere a su actividad, de conformidad a las disposiciones del art. 1° del Decreto Nro. 2507/3 del 12 de noviembre de 1993. La restitución de la alícuota «0»% no dará derecho a repetición, acreditación y/o compensación de los montos abonados o retenidos como consecuencia de la pérdida de los beneficios”.
Por Decreto 3.452/3 (ME) se suspendió -hasta el 31/12/2001- la aplicación del tercer párrafo del art. 1 (bis) del Decreto 2507/3 (texto modificado por decreto 75/3 ME) recién transcripto, para aquellos contribuyentes que desarrollen actividades incluidas en el régimen de alícuota cero por ciento, y que regularicen –hasta dicha fecha- sus obligaciones tributarias y/o deberes formales que hayan vencido con anterioridad al 30/11/2001. Este plazo de suspensión de la aplicación del tercer párrafo del art. 1 bis del decreto 2507/3, fue prorrogado -por diversa normativa: Res. 121/02, 182/02 y sucesivas- hasta el 20/12/2002.
Finalmente, el Decreto Nro. 3800/3-2005 derogó el art. 1 bis del Decreto 2507/3, con lo que el artículo mencionado no se encuentra vigente en el texto ordenado de la reglamentación de la ley impositiva Nro. 5.636.
b. Ahora bien, antes de la sanción de la primera normativa de suspensión del tercer párrafo del art. 1 (bis) del Decreto 2507/3, Mediterráneo S.A. presentó su solicitud de apertura de concurso preventivo (en fecha 28/6/2001), lo que fue resuelto favorablemente el 06/8/2001, por el Juzgado de Primera Instancia. En ese lapso, la Dirección General de Rentas de la Provincia dictó las Resoluciones Determinativas de Deuda de Mediterráneo S.A, B-4115, B-4116 y B-4117 (en base a las cuales el Fisco Provincial presentó, luego, sus verificaciones de créditos en el presente concurso, en fecha 29/6/2001); es decir, que las resoluciones determinativas de deuda fueron dictadas, luego del pedido de apertura del concurso, pero antes de la resolución favorable por parte del Juzgado de primera instancia.
Resuelta la apertura del concurso, y por Resolución 554/01 de fecha 04/10/2001, la D.G.R. rechazó, por extemporáneos, los recursos de reconsideración interpuestos por el Presidente del Directorio de la concursada en contra de las Resoluciones Determinativas Nro. B-4116/01, B-4115/01 y B-4117/01, lo que le fue notificado a Mediterráneo S.A., por nota fechada 04/10/2001.
A su vez, por nota de fecha 27/3/2002, la D.G.R. notificó a la concursada (30/4/2002) que “por falta de cumplimiento a los deberes materiales y/o formales” y ante la vigencia del art. 1 bis de la ley 5.636, se ha dado lugar a la inaplicabilidad de la alícuota 0% -desde la fecha del incumplimiento y hasta la fecha de su regularización- de la que era beneficiaria la concursada en razón de la actividad principal que realiza, esto es: la construcción de inmuebles en el territorio de la Provincia (lo que ha sido expresamente reconocido por la D.G.R. a lo largo de estos actuados); aunque debe hacerse notar que en las notas de remisión anexas a las Resoluciones Determinativas de Deuda B-4116 (salud pública) y B-4115 (ingresos brutos) -emitidas en fecha 29/6/2001- la Dirección General de Rentas dejó constancia de la vigencia del art. 1 bis del decreto 75/3 y del hecho que se habían verificado planes de pago decaídos y cuotas impagas en el impuesto inmobiliario; lo que le fue notificado al contribuyente concursado en fecha 30/7/2001, conforme constancia postal obrante en autos. Lo recién descrito ha sido admitido expresamente por ambas partes, por lo que no existe cuestión controvertida sobre el particular.
Ante ello, cabe efectuar una primera conclusión preliminar: si bien es cierto que del texto de las normas tributarias locales en pugna, surge que el beneficio de la “alícuota 0%” en relación al tributo por ingresos brutos, solo opera respecto de aquellos contribuyentes que hayan regularizado hasta el 31/12/2001 (fecha luego prorrogada hasta el 20/12/2002) sus obligaciones tributarias y/o deberes formales, vencidos al 30/11/2001; no lo es menos, que tal complejo normativo provincial no puede ser analizado aisladamente, sino que las particulares circunstancias del caso en concreto, exigen que tal prescripción sea interpretada en armonía con las disposiciones regulatorias de la Ley 24.522, de directa aplicación a la especie.
Ante ello, la primera cuestión que corresponde resolver, versa sobre cuáles resultan ser las obligaciones tributarias que el concursado debía cumplimentar para verse incluido en el beneficio de la “alícuota 0”, previsto en el art. 1 del decreto 2507/3, puesto que de ello depende la suerte del crédito cuya verificación se pretende.
A fin de decidir la cuestión central planteada en estos autos, cabe recordar que: a) el tercer párrafo del art. 1° bis del decreto 2507/3 (texto sustituido por Dcto. 75/3, del 17/01/2000) dispuso que la caducidad de los planes de facilidades de pago y/o el incumplimiento de las demás obligaciones tributarias y/o deberes formales, daba lugar a la inaplicabilidad de la alícuota «0»%; b) el decreto 3452/3 (ME), del 17/12/01, suspendió la aplicación de dicha disposición normativa hasta el 31/12/01, medida que fue prorrogada sucesivamente hasta el 20/12/02 (conf. Resolución 182/02, Res. 103/02 y Res. 243/02 ME), es decir que la aplicación del tercer párrafo del art. 1° bis del decreto 2507/3 se encontró suspendida desde el 31/12/01 hasta el 20/12/02, respecto de las obligaciones tributarias vencidas al 30/11/2001; c) durante el lapso que duró la suspensión, el 30/9/02, la concursada regularizó toda la deuda postconcursal; todo lo cual es admitido expresamente por la propia recurrente, por lo que no cabe controversia sobre el particular.
Por otro lado, es dable tener presente que antes del comienzo de la suspensión en cuestión, la Dirección General de Rentas había insinuado el crédito por el impuesto a los ingresos brutos y salud pública, por inaplicabilidad del régimen de la alícuota 0%, pero lo cierto es que al momento de decidir la admisibilidad o no de dicha pretensión habían variado las circunstancias existentes al tiempo de aquélla insinuación, como lo explica acertadamente la sentencia cuestionada. En efecto, el propio Fisco -y la Provincia- había dictado normas que suspendían la aplicación del tercer párrafo del art. 1° bis del decreto 2507/3, esto es: de la inaplicabilidad de la alícuota 0% respecto de los contribuyentes que registraban incumplimientos con relación a obligaciones derivadas de tributos locales (vencidas al 30/11/2001), con la condición de que sean regularizadas hasta el 31/12/2001, plazo que se prorrogó hasta el 20/12/2002, como ya fuera explicado.
En este contexto, la concursada dio cumplimiento con los recaudos exigidos por el decreto 3452/3 (ME), esto es: regularizó sus obligaciones tributarias –postconcursales– dentro del plazo fijado (hasta el 20/12/02), no así las deudas de título o causa anterior al concurso, por lo que cabe formular el siguiente interrogante, de cuya respuesta depende directamente la admisibilidad o no del crédito fiscal discutido: ¿a los fines de gozar de los beneficios de la alícuota 0%, era necesario que la concursada cancelara, también, las obligaciones tributarias de título o causa anterior a la apertura del concurso?
La respuesta negativa se impone de una sistemática y teleológica hermenéutica de las normas tributarias locales y concursales nacionales en conflicto. Efectivamente, la regularización de la deuda postconcursal resulta suficiente a los efectos de que Mediterráneo S.A. goce del régimen de la alícuota “0%”, por lo que -en consecuencia- el crédito fiscal que se pretende verificar como consecuencia directa de la inaplicabilidad de dicho beneficio impositivo resulta inadmisible, sin perjuicio de la admisibilidad de los restantes créditos fiscales verificados por la D.G.R., que no son objeto de debate en la presente.
Ciertamente, no puede exigirse otra conducta de parte de la firma Mediterráneo S.A., ya que el pago de la deuda de causa o título anterior a la presentación en concurso se encuentra sometido a las reglas que rigen la situación concursal de aquella. En este sentido, el art. 16 de la ley 24.522 sienta el principio de paridad de trato de los acreedores concursales, por el que se prohíbe expresamente al deudor realizar actos “que importen alterar la situación de los acreedores por causa o título anterior a la presentación”, regla que se complementa con lo dispuesto por el art. 32 que impone a todos los acreedores (incluido el fisco) la carga de verificar sus créditos; por todo lo cual la regularización de la deuda postconcursal -en el presente contexto- se muestra como suficiente a los fines de tener por incluido al concursado en el régimen de alícuota “0%”, conforme la recta interpretación que debe efectuarse de los decretos 2507/3, 3.453/3 y resoluciones dictadas en su consecuencia; lo que implica la improcedencia del primer agravio del impugnante orientado a cuestionar la interpretación que -de las normas locales tributarias referidas- ha efectuado acertadamente la Cámara actuante.
c. El segundo agravio del recurrente se basa en la inteligencia de que el pago de los créditos fiscales insinuados, de causa o título anterior a la presentación al concurso, no reviste la naturaleza de acto prohibido por violación a la pars conditio creditorum -en los términos del art. 16 LCQ, primera parte- (como lo ha entendido la sentencia de segunda instancia), ni tampoco que se exhiban como actos de administración ordinaria (art. 15 LCQ), sino que constituyen -en realidad- actos de administración sujetos a la autorización judicial (en igual sentido a la fundamentación que fuera efectuada por el Magistrado de Primera Instancia).
A efectos de responder adecuadamente a esta posición, conviene recordar que es aceptado uniformemente que los actos que pueden ser llevados a cabo por el concursado -conforme los arts. 15 y 16 de la ley 24.522- se clasifican de la siguiente manera: i).- actos libres bajo vigilancia del síndico (actos de administración y conservación del art. 15 de la LCQ), ii) actos prohibidos (aquellos realizados a título gratuito o que alteren la pars conditio creditorum), y iii) actos sujetos a autorización judicial (descriptos en la parte final del art. 16 LCQ); por lo que resulta pertinente preguntarse acerca de la naturaleza jurídica que reviste el acto de regularización de deuda fiscal de causa o título anterior a la apertura del concurso, para determinar si se tratan de actos sujetos a la administración ordinaria, extraordinaria o lisa y llanamente prohibidos.
Los actos de administración ordinaria son aquellos que importando o no una enajenación, además de conservar los capitales, tienen por fin hacerlos producir, según su naturaleza o destino (Orgaz, Alfredo, «El acto de administración en el Código Civil», en Nuevos estudios de derecho civil, Buenos Aires, 1954, p. 43; ídem Cámara, Héctor, El concurso preventivo y la quiebra, Vol. 1, p. 465), es decir, son aquellos que aparezcan como normales, tanto en función de la actividad del concursado, como de la habitualidad con que es realizado.
A pesar de que el propio recurrente manifiesta en su presentación impugnativa que “nuestro caso no encuadra entre los realizables libremente es obvio”, la temática requiere un análisis más exhaustivo.
En tal inteligencia un precedente jurisprudencial -de cita frecuente por la doctrina- ha dicho que “en virtud de conservar la administración de sus bienes el concursado puede acogerse válidamente a una moratoria” (CNCiv, Sala J, 30/08/1991, “Municipalidad de Bs. As. c/ Boutique Alimentaria S.A., caso 7792/3”, en LL 1992-C-592. En idéntico sentido: CNCom, Sala D, 05/03/2002, “Inflight S.A. s/concurso prev”).
Ahora bien, por otro lado, también se ha sostenido que: “Resulta improcedente verificar las multas impuestas al fallido por la falta de pago de un plan de facilidades con posterioridad a la apertura del concurso, dado que, habiendo invocado el deudor que se hallaba cumpliendo regularmente el pago de las cuotas correspondientes a esa moratoria, la apertura del concurso lo inhibió de realizar actos que importen alterar la situación de los acreedores por causa o título anterior a la presentación, de modo que se vio imposibilitado de continuar abonando los planes, sin que tal conducta pueda calificarse de morosa dada la prohibición legal dispuesta por el art. 16 de L.C.Q.” (CNCom, sala B, 30/6/2009, “Compañía Industrial de Alimentos S.A. s/quiebra s/inc. de rev. por: AFIP-DGI”, en La Ley Online, cita: AR/JUR/27065/2009. En igual sentido, el mismo tribunal, en otro precedente: 31/3/2009, “La Niña S.A. s/conc. prev. s/inc. de rev. por: Fisco Nacional –DGI-“, en IMP 2009-15 (agosto), 1208, Cita Online: AR/JUR/8291/2009).
Vemos, entonces, que la jurisprudencia nacional no es uniforme sobre si la regularización de obligaciones tributarias constituye o no un acto de administración ordinaria, libremente realizable a tenor del art. 15 LCQ.
No obstante lo cual, cabe trazar una línea divisoria entre tales supuestos y aquel que nos ocupa, puesto que en autos –en realidad- la discusión (y a ello debe ceñirse estrictamente el tratamiento del presente recurso) no versa sobre si el simple pago de un impuesto o el acogimiento a una moratoria constituye un acto de administración ordinaria o sujeto a autorización judicial; sino que el caso traído a examen resulta más complejo, puesto que el thema decidendum se enraíza en la determinación acerca de si el concursado puede cancelar anticipadamente un crédito fiscal cuya verificación se discute. A pesar de que la diferenciación fáctica es tenue, no resulta equiparable la mera cancelación -por parte del concursado- de un impuesto o el acogimiento a una moratoria, con la cancelación anticipada -y fuera del marco procedimental concursal– de un crédito fiscal insinuado y en trámite; esto último, en desmedro de la restante masa de acreedores.
Ello es así, porque la libertad de realización de actos de administración ordinaria o de un eventual pedido de autorización de aquellos extraordinarios encuentran su límite cuando los mismos caen dentro de la órbita de las restricciones y prohibiciones previstas en el art. 16 LCQ; restricciones fundadas en la integridad patrimonial y la igualdad de trato de los acreedores por causa o título anterior al concurso (Rouillón Adolfo A. N., Comentario al art. 15 ley 24.522, en La Ley Online), que es lo que acontece en la especie, puesto que –a nuestro criterio- la cancelación de un crédito fiscal en trámite de verificación, importa una violación a la pars conditio creditorum, trasgresión ésta que no puede ser exigida al concursado, so pretexto de gozar de beneficios impositivos.
Así, la doctrina sostiene que: “La prohibición en materia concursal es la de extinguir, en forma satisfactoria para el acreedor, un crédito quirografario de causa o título anterior a la presentación en concurso preventivo, cuando tal extinción significa una mejora relativa de la posición de dicho acreedor respecto del resto de los de su clase. La prohibición alcanza tanto a la satisfacción obtenida por pago total o parcial realizado por el concursado como a la satisfacción obtenida por el acreedor por sus propios medios” (Rouillón Adolfo A. N., Comentario al art. 15 ley 24.522, en La Ley Online)
Por lo que, la exigencia de regularización impositiva al concursado, a efectos de gozar de los beneficios de la alícuota 0%, solo puede limitarse a los créditos fiscales posteriores a la apertura del concurso, ya que la solicitud de concurso preventivo produce una marcada escisión entre los créditos anteriores y posteriores a ella. Esta frontera en el pasivo del concursado se infiere de diversas disposiciones legales de la ley 24.522 (arts. 16, 19, 21 inc. 3, 32, 56 de la LCQ) que no pueden ser quebrantadas por norma local alguna, so riesgo de inconstitucionalidad.
Tampoco resulta atendible el criterio propuesto por el impugnante en el sentido de que el concursado podría haber solicitado autorización judicial a efectos de proceder a la regularización de las deudas fiscales preconcursales, puesto que los actos sujetos a autorización judicial son solo aquellos cuya realización bajo autorización se encuentra expresamente prevista en la ley o cuyas características implican que, sin estar prohibidos, exceden el giro ordinario del concursado. Es decir, la categoría incluye a todos los actos que excedan la administración ordinaria del giro del concursado, siempre y cuando los mismos no sean de los denominados “prohibidos” (Rouillón Adolfo, A.N., Régimen de concursos y quiebras, Bs. As, ed. Astrea, 2001, 10 ed, p. 71; Id. Fassi, Santiago C, y Gebhart Marcelo, Concursos, Bs. As., Astrea, 1996, 5 ed.; Id. Maffía Osvaldo, Manual de Concursos, Bs. As., La Rocca, 1997, p. 147), y como ya lo hemos anticipado, la discusión acerca de si la cancelación de un crédito fiscal, en trámite de verificación, es de administración ordinaria o extraordinaria deviene inoficiosa, en la medida en que dicho presupuesto fáctico encuadra -en rigor- en la categoría de actos expresamente prohibidos por el art. 16 LCQ.
Es que, el principio de igualdad entre los acreedores prohíbe que el concursado realice actos que modifiquen la situación en que se encontraban sus acreedores de causa o titulo anterior a la presentación en concurso (Roullión, Adolfo A. N, Régimen de Concursos y Quiebras, Bs. As, Astrea, 2001, 10 ed., p. 71. En igual sentido Escuti (h) Ignacio – Juyent Bas, Francisco, Instituciones de Derecho Concursal Ley 24.522, Córdoba, 1996, p. 204).
Tan es así, que la normativa concursal al otorgar efectos retroactivos a la sentencia de apertura del concurso, prohíbe -incluso- al deudor la satisfacción total o parcial del crédito de cualquier acreedor de causa o título anteriores a la presentación, y tal prohibición rige a partir de la presentación en concurso, debiendo concluirse -inclusive- que hasta los actos celebrados el mismo día de la presentación en concurso preventivo, son alcanzados por aquella prohibición (CNCom., Sala E, noviembre 28-986 – “Fenalco S.A. s/Inc. de dec. por Banco Roca Coop. Ltdo.”, en LL 1987-A-522 y 472. En igual sentido CNCom, Sala E, diciembre 28-994, “Ledesma de Domínguez, Ángeles s/Concurso preventivo s/incidente de revisión por Giorcelli Pedro P. y otro”, en LL 1995-C-284).
Entonces, resulta dable concluir que la prohibición en materia concursal es la de extinguir en forma satisfactoria para el acreedor, un crédito de causa o título anterior a la presentación en concurso preventivo; salvo el caso –no verificado en autos y siempre que las circunstancias especiales del caso concreto lo aconsejen- del pago de una obligación garantizada, puesto que estos acreedores se encuentran en una situación preferencial que les permite excutir el asiento de su garantía con exclusión de los demás acreedores (Rivera Julio C, Instituciones de derecho concursal, Santa Fe, Rubinzal–Culzioni, 1996, T. 1, p. 217), a lo que agrega, parte de la doctrina, que debe tratarse –en éstos supuestos- de garantía real y con derecho de remate extrajudicial, para que el pago de un crédito de causa o título anterior al concurso no encuadre en la prohibición del art. 16 LCQ (Kemelmajer de Carlucci, “Revocación de los pagos efectuados por el deudor concursado”, RDCO, t. 1978-599).
Por tanto, no obsta lo precisado, el hecho de que se trate de un crédito con privilegio general, puesto que como ha reconocido expresamente la jurisprudencia, en esta temática: “de lo dispuesto respecto de actos prohibidos no están exceptuados los acreedores privilegiados o que aleguen tener privilegio de no hallarse éste reconocido…” (CNCom, E, diciembre 15-986, “Lahusen y Cia S.A. s/ concurso preventivo de res. por Banco Sudameris”, en LL 1987-A-522 y 472)
En definitiva, como regla, cualquier pago -total o parcial- que haga el convocatario no puede estar referido a la cancelación de deudas anteriores a su presentación en concurso (Provinciali, R, Tratado del derecho de la Quiebra, T. III, AH3, 1958/9, Barcelona, t. III, p. 315, nro. 471. Ídem CNCom, Sala E, 15/12/86 “Lahusen S.A., en LL 1987-B-522. Id. 28/11/1986 “Fenalco SA”, en LL 1987-A-522. Id. 3/2/88 “Ingeniería Tauro S.A. en ED t. 129, p. 4. Id. CNCom, Sala A, 24/2/77, JA 1978-II-7. Id. Sala C “Hipermédica S.A.”, en LL 1992-C-592. Id. Sala A, 28/2/1997 “Plásticos Silvatrim S.A. s/Quiebra”, en LL 1998-B-714 entre muchos otros); lo que justifica rechazar el segundo agravio del recurrente.
d. Tampoco resulta atendible la interpretación propuesta por el impugnante de que el pago de la acreencia concursal al Fisco insinuante implicaría –en realidad- un beneficio económico para la masa de acreedores. La prohibición de ley 25.422 reviste una connotación individual en un caso, y colectiva (masa de acreedores) en otro, y la pars conditio creditorum procura la protección de ambas esferas. Mucho menos, cuando el razonamiento del impugnante se sustenta en una circunstancia hipotética que carece del suficiente grado de certeza (que amerite la protección jurisdiccional), cual habría sido el eventual otorgamiento de la autorización judicial para proceder a la cancelación de la acreencia concursal con privilegio especial de $21.757,09 (por impuesto inmobiliario y automotor). Menos aún, en tanto el planteo del recurrente se basa -asimismo- en el hecho de que, a todo evento, igualmente debería haber procedido el concursado a la cancelación creditoria (aún sin autorización judicial), con sostén en que los actos cumplidos en violación del art. 16 de la LCQ “solo” son ineficaces, pero válidos interpartes.
Si bien, le asiste razón, en este último punto al impugnante, en tanto expresa que la sanción por la realización de actos prohibidos no es la nulidad del acto jurídico, sino su ineficacia, por aplicación del art. 17, 1º párr. de la LCQ (CNCom, Sala E, 28/2/86 “El Hogar de Parque Patricios Coop. Ltdo. c/Productores de Carnes Rojas S.A. s/Quiebra s/incidente de revisión”), no puede pretenderse con ello, que el concursado cancele obligaciones que le están expresamente prohibidas bajo el argumento de que la sanción no será la nulidad, sino solo la inoponibilidad; porque manteniéndonos en el terreno de las hipótesis -como lo hace el recurrente- ello bien podría haber generado otro tipo de sanción para el concursado, como ser la pérdida de la administración; y no puede -por ende- reprochársele, que no haya aceptado correr un riesgo de tamaña naturaleza.
e. Por otra parte, y como bien lo ha señalado el decisorio cuestionado, el decreto 3452/3 (ME) -y las sucesivas normas de prórroga de la suspensión de la inaplicabilidad de la alícuota 0%- no distingue entre contribuyentes concursados y no concursados, por lo que la interpretación que el Fisco propicia no resulta compatible con las reglas y principios concursales aplicables. Además, la suspensión dispuesta por la norma encuentra su justificación, en mayor medida, respecto de la concursada dado su estado patrimonial y la situación de emergencia general del país existente al tiempo del dictado de dicha normativa. No resulta admisible el agravio del recurrente en el sentido de que, respecto de la concursada, no operó nunca la suspensión del tercer párrafo del art. 1 bis del decreto 2507/3-93, puesto que del texto del Decreto 3452/3 (ME) del 17/12/2001 (y de las subsiguientes prórrogas) no se desprende que tal beneficio tributario no alcance a las empresas que se encuentran concursadas a dicho momento; la norma se limita a indicar que tal beneficio alcanza a “aquellos contribuyentes que desarrollen actividades incluidas en el régimen de alícuota cero por ciento”, sin excluir a los que se encuentran en procedimientos de concursos preventivos. No sólo una interpretación exegética de dicho dispositivo impone una hermenéutica como la propuesta, sino que elementales principios de razonabilidad impiden efectuar la distinción sostenida por la recurrente, puesto que ello sí implicaría agravar irrazonable e injustificadamente la situación de un concursado, por su sola condición de tal.
5) En síntesis, la interpretación propiciada por el recurrente (de que el concursado pudo y debió requerir autorización judicial para regularizar la deuda preconcursal, a efectos de gozar de la alícuota 0% del régimen tributario señalado) generaría la inadmisible convicción de que el concursado debería cancelar anticipadamente los créditos fiscales insinuados, para gozar de otros beneficios tributarios accesorios, lo que le otorgaría a las acreencias del Fisco, una suerte de privilegio de mayor jerarquía que los denominados “especiales”, por encima -incluso- de aquellos que se encuentran debidamente garantizados; mas -en rigor- ello implicaría, por un lado, un serio quebranto formal a todo el procedimiento de -derecho de fondo- que regula el concurso preventivo, regido por la ley 24.522 y, por el otro, la reconfiguración sustancial del sistema de privilegios, regulado exhaustivamente por la norma nacional de derecho común mencionada.
Por tanto, y de acuerdo con lo expresado, los créditos del Fisco Provincial anteriores a la presentación en concurso, efectuada el 28/6/2001 quedaron sometidos al régimen señalado, regido por los artículos 16, 32 y concordantes de la LCQ. Por los motivos expresados, corresponde el rechazo del recurso impetrado.
Las costas del recurso de casación se imponen en el orden causado, atento a las particularidades y complejidad de la cuestión planteada, lo que pudo generar en el recurrente la convicción de tener razones suficientes para litigar.
Los señores vocales doctores Alberto José Brito y Antonio Daniel Estofán, dijeron:
Estando conformes con los fundamentos dados por el señor vocal preopinante, doctor Antonio Gandur, votan en igual sentido.
Y VISTO: El resultado del precedente acuerdo, la Excma. Corte Suprema de Justicia, por intermedio de su Sala en lo Civil y Penal,
R E S U E L V E :
I.- NO HACER LUGAR, al recurso de casación interpuesto por la apoderada de la Dirección General de Rentas de la Provincia (fs. 334/347) contra la sentencia de fecha 04/3/2008 dictada por la Sala III de la Cámara Civil y Comercial Común (fs. 298/302), con pérdida del depósito.
II.- COSTAS como se consideran.
III.- RESERVAR pronunciamiento sobre regulación de honorarios para su oportunidad.
HÁGASE SABER.
ANTONIO DANIEL ESTOFÁN
ALBERTO JOSÉ BRITO ANTONIO GANDUR
ANTE MÍ:
MARÍA C. RACEDO ARAGÓN DE LUNA
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ARI Derecho Mercantil 