Reseña básica de la situación impositiva y previsional de las sociedades y de sus integrantes -del Capítulo IV, Título I de la Ley General de Sociedades Comerciales-

1. INTRODUCCIÓN 

El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCN) que ha dado luz por medio de la ley 26.994 (BO 08/10/2014), y cuya entrada en vigencia se ha producido el 01 de agosto de 2015, por medio de la ley 27.077 (BO 19/12/2014), ha generado una serie de modificaciones relevantes en materia civil y comercial. Lo expuesto no es ninguna novedad, atento a la relevancia del cambio experimentado en la legislación sustantiva que rige este tan difundido ámbito del derecho privado. Por lo tanto y sin ánimo de abarcar una materia omnicomprensiva de por sí casi inagotable, es finalidad de esta colaboración circunscribirme a un genérico abordaje de las alternativas, vicisitudes y repercusiones que se presentan en materia tributaria y previsional en relación con la modificación operada en la ley 19.550 por medio de su par la 26.994, en su sección IV del Título I, ahora intitulado: «DE LAS SOCIEDADES NO CONSTITUIDAS SEGÚN LOS TIPOS DEL CAPÍTULO II Y OTROS SUPUESTOS», y que la doctrina comienza a denominar como sociedades informales, residuales o simples.- 

19. CAMBIOS OPERADOS EN LA LEY DE SOCIEDADES 19.550. NUEVAS SITUACIONES 

En primer lugar se destaca que la ley 19.550, anteriormente denominada «de Sociedades Comerciales», ha pasado a llamarse «Ley General de Sociedades», por lo tanto y siguiendo para el caso a la nota introductoria del Dr. Eduardo M. Favier Dubois (h)[1], se resumen las principales modificaciones operadas: 

1. a) Tutela de la «empresa» y de su «conservación» mediante la exigencia de que haya empresa para que exista sociedad, hecho que deriva de la derogación de las sociedades civiles, y por el mecanismo de impedir la disolución, aun cuando quede reducida a un solo socio, facilitando la reactivación en todos los casos y eliminando los efectos liquidatorios de las nulidades.- 

1. b) Reconocimiento al fraccionamiento patrimonial, generado por la posibilidad de tener distintas unidades de negocios, por parte de una misma persona, consagrado a partir del sistema de Sociedad Anónima Unipersonal.- 

1. c) El principio de la autonomía de la voluntad y de libre asociación derivado de las reglas sobre contratos asociativos no taxativos.- 

1. d) El principio del debido cumplimiento de los contratos al hacerlos obligatorios para las partes aunque no se hayan inscripto.- 

1. e) La limitación de la responsabilidad a lo obrado por cada uno de los socios, restringiendo los casos de responsabilidad solidaria en los contratos asociativos y en las sociedades informales.- 

Ahora en relación particular con la situación de las sociedades que antes estaban comprendidas en la sección IV del Título I de la ley 19.550, merece destacarse, previamente, la nueva redacción otorgada por la reforma al artículo 1º, que queda bajo la siguiente forma: «Habrá sociedad si una o más personas en forma organizada conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios, participando de los beneficios y soportando las pérdidas. La sociedad unipersonal sólo se podrá constituir como sociedad anónima. La sociedad unipersonal no puede constituirse por una sociedad unipersonal.» 

Es decir, claramente ahora el régimen societario abandona el principio contractual, unión de voluntades de más de una persona, pudiéndose conformar una sociedad con un solo titular, y además podrá haber ‘sociedad siempre y cuando el objeto de la unión de voluntades tenga como finalidad la actividad empresarial. Es decir se cambia el paradigma societario, y habrá sociedad comercial cuando exista «objeto empresario». Se resalta que el CCyCN ha derogado el régimen de las sociedades civiles, antes regulado en el Código Civil, generando que las sociedades con objeto empresarial puedan calificarse como sociedades regidas por la actual ley 19.550 y sus modificatorias (incluida la ley 26.994).- 

Breve y rápidamente definimos el concepto «empresarial» como aquella organización para la producción e intercambio de bienes y servicios. Por lo tanto, toda unión o sociedad de intereses de diversa índole, que no tengan como finalidad o intención la explotación de una «empresa» no queda subsumida en la nueva categoría societaria regulada desde el 01 de agosto de 2015.- 

¿Qué sucede ahora con la sociedad que no se constituya con sujeción a los tipos del Capítulo II de la LGS; o que omita requisitos esenciales; o que incumpla con las formalidades exigidas por la ley de sociedades? Si tiene objeto empresarial – conforme artículo 1º LGS – igualmente estará comprendida en el régimen de la actual de la ley 19.550. Es decir pasa a ser lo que comúnmente se denominan «sociedades informales, simples o residuales», pero obviamente comerciales al fin.- 

¿Y qué casos están incluidos a partir del 01 de Agosto de 2015 en la Sección IV del Capítulo?

En general esos casos son aquellas sociedades con objeto empresarial pero que no se adecuan a los tipos regulados en el capítulo II de la ley 19550, es decir, que no se adecuan a los tipos de Sociedad Colectiva, Sociedad en Comandita Simple, Sociedad de Capital e Industria, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima, y Sociedad en Comandita por Acciones. Entiendo que por requisitos esenciales se deben considerar centralmente a los los previstos en los artículos 11 y 17[2] de la LGS, más los que se regulan como tipificantes según la tipología particular societaria, establecidos en el Capítulo II de la ley. Y en relación con las formalidades exigidas, entiendo que básicamente se proyectaría sobre las cuestiones inscriptorias y de publicidad obligatorias[3] para cada tipo societario.- 

En aras de ejemplificar lo expuesto, y no obstante lo extenso de esta cuestión que excede el objeto de esta colaboración, entiendo que una sociedad que adopte un tipo societario de los previstos en el Capítulo II, pero que no se inscriba debidamente ante la Autoridad Estatal correspondiente, quedaría encuadrada en esta categoría de sociedades informales, residuales o simples. Como excepción, y por razones lógicas jurídicas, descarto la falta de inscripción de una sociedad anónima unipersonal en esta Sección IV, pues su falta de registración correspondiente – o de requisitos esenciales tipificantes – a mi entender la haría pasible de nulidad, ya que sería una flagrante contradicción en relación con la rígida regulación que al respecto se encargó de efectuar el legislador para permitir la existencia de tales entes societarios unipersonales[4].- 

Igual encuadre de ente informal, se debería dar para una sociedad que adolezca de algún elemento tipificante esencial. Como por ejemplo, podría ser un contrato de sociedad anónima donde no se indique cual es el capital que se suscribe por cada integrante y como se divide el mismo entre los socios. Debido a la notable falencia de tal contrato, es más que obvio que la inscripción no podría llevarse a cabo, sino hay rectificación previa del instrumento en falla. Con lo cual, la sociedad aunque tiene instrumento por escrito, por no contar con un requisito esencial, no podría ser «regular» y por ende debería caer, debido a su objeto empresario, dentro de las sociedades de la Sección IV Capítulo I.- 

¿Es obligatorio contar en todos los casos con un instrumento por escrito? Esta respuesta, que obviamente era sencilla de responder – por la negativa – conforme anterior redacción de la Sección IV del Capítulo I de la ley 19.550, ahora se ha vuelto mucho más compleja y controvertida.- 

Previamente tengo que mencionar que conforme la redacción anterior de la ley 19.550, se admitían sin ningún tipo de inconvenientes las sociedades de hecho – encuadradas en la Sección IV Capítulo I – que obviamente no contaban, por principio general por ser una cuestión fáctica contractual, con el respectivo instrumento por escrito[5]. Siguiendo a la mejor doctrina en la materia, la misma ha caracterizado a la sociedad de hecho: «Como aquella conformada entre socios en virtud de relaciones fácticas y que no se encuentra instrumentada en un documento o instrumento orgánico a través del cual se regulen los derechos, obligaciones y relaciones entre dichos socios»[6].- 

Pero hete aquí que ahora pareciese que el instrumento, conforme redacción otorgada a la sección IV del Capítulo I, pasa a ser un elemento vital, sin cuya presencia no se podría probar la existencia de la sociedad, y su oponibilidad a propios y terceros. Para sostener tal postura no hay que hacer más que leer las diversas situaciones que se pueden presentar al respecto, y que se encuentran reguladas en tal sección, como por ejemplo en el art. 22 LGS, el cual ahora dice: «El contrato social puede ser invocado entre los socios. Es oponible a los terceros sólo si se prueba que lo conocieron efectivamente al tiempo de la contratación o del nacimiento de la relación obligatoria y también puede ser invocado por los terceros contra la sociedad, los socios y los administradores». Mientras que el actual art. 23 pregona en su parte pertinente: «Las cláusulas relativas a la representación, la administración y las demás que disponen sobre la organización y gobierno de la sociedad pueden ser invocadas entre los socios. En las relaciones con terceros cualquiera de los socios representa a la sociedad exhibiendo el contrato, pero la disposición del contrato social le puede ser opuesta si se prueba que los terceros la conocieron efectivamente al tiempo del nacimiento de la relación jurídica».- 

Por otro lado el art. 25, que se refiere a la subsanación de este tipo de sociedades, que obviamente incluiría a las que antes se denominaban como de «hecho o irregulares», nos indica que puede ser realizada en cualquier momento del plazo de duración previsto en el contrato. A su vez, en ese mismo artículo, se prevé que cualquier socio puede provocar la disolución cuando no media estipulación escrita del pacto de duración.- 

Por lo expuesto, se podría colegir en una primaria interpretación[7], que este tipo de sociedades – todas las informales, residuales o simples, que ahora encuadran en la Sección IV, Capítulo I de la ley 19.550 – deberían contar con un instrumento por escrito que las regule, pues de lo contrario sería muy difícil permitir o hacer uso, por parte de los socios y terceros, de las opciones, beneficios o prerrogativas que la propia ley prescribe, que obviamente en comparación con el texto anterior, es mucho más amplio en su alcance que la regulación pretérita.- 

No obstante, discrepo con tal primaria o provisoria interpretación, pues entiendo que el último párrafo del art. 23 es muy explícito al respecto ya que nos enseña que: «La existencia de la sociedad puede acreditarse por cualquier medio de prueba.». Tal tajante aseveración, entiendo que disipa toda duda, y obviamente viene a reproducir en forma análoga el «viejo» texto contenido en el sustituido art. 25 de la ley 19.550.- 

Por lo tanto, soy de la idea que la innovación legislativa operada por la ley 26.994 no alteró, en forma sustantiva, la esencia de las anteriores sociedades de hecho o irregulares, las cuales es cierto que ahora se deberán nominar como sociedad informal, simple o residual, pero más allá de ello, es más que evidente que los rasgos estructurales más significativos siguen vigentes, en especial aquellos que nos indican una libertad de forma, la persecución por parte del ente colectivo de actividad empresarial y/o comercial – entendiendo esta última como el aporte para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios, participando de sus respectivos resultados – y la falta de instrumentación por medio escrito.- 

Lo expuesto no empece que obviamente la controvertida falta de instrumento por escrito, imposibilitaría en los hechos, por dificultarse la prueba concluyente, que se puedan hacer uso de las ventajas, beneficios, prerrogativas u opciones previstos ahora en la Sección IV del Capítulo I de la ley 19.550, por parte de los socios tanto en su relación interna como con los terceros y de los propios terceros con la sociedad. Por consiguiente, y sin entrar en profundidad en el análisis de las sanciones por incumplimientos regulatorios, que la innovación legislativa pareciese «suavizar» en grado sumo, es más que evidente que las regulaciones ahora contenidas en los artículos 22 a 26 de la LGS, a mi entender juegan como derechos a favor de los socios, los cuales deberían extremar los medios probatorios, para poder disponer de ellos. De lo contrario, por la alegada falta de prueba, no podrían ejercerlos. Es así entonces que pareciese más que lógico y racional pensar, que en poco tiempo, todas las sociedades que antes se denominan de hecho, y que siguen operando con la innovación legislativa, de no contar con instrumento por escrito, procedan a tenerlo inmediatamente, pues, como ya se mencionó, en el comparativo de textos entre la anterior regulación de la Sección IV del Capítulo I, y la actual, está última es claramente mucha más beneficiosa para los socios, con lo cual la presencia del instrumento escrito sería el puntal para poder gozar de las nuevas prerrogativas, derechos, beneficios y limitaciones que prevé la novel legislación puesta en vigencia.- 

¿Pero igualmente, qué pasa ahora con aquella sociedad de hecho, constituida con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley 26.944, que no tiene instrumento por escrito? A mi entender no sucede nada relevante, seguiría operando bajo sociedad informal, por tener vigencia como ente social, por encuadrar igualmente en la actual Sección IV Capítulo I, pero obviamente no podrá gozar de los beneficios, prerrogativas o nuevos derechos que se regularon en tal cambio legislativo, porque probablemente no podrá acreditar los extremos del caso que ahí se requieren, que le permitirían oponer sus cláusulas contractuales a terceros. Circunstancia, que conforme regulación reemplazada, antes no le era posible[8].- 

No obstante lo expuesto, entiendo que aquí hay desde un punto de vista societario, un problema con la sucesión de las normas en el tiempo. Lamentablemente, la profunda modificación operada en los códigos civil y comercial no ha sido simétrica con la compatibilización de textos entre una versión y otra, por lo tanto es más que obvio que surgirían atendibles dudas, en relación a situaciones puntuales que se pueden presentar.- 

Sin querer indagar en forma profunda esta cuestión, que nos llevaría unas cuantas páginas de esta colaboración solo esbozar el problema que se presenta y sus probables distintas aristas de solución, no está demás transcribir el artículo 7º del CCyCN, para luego brevemente explicar lo que nos parece su recta aplicación en determinados casos concretos. Es así que el actual art. 7º nos dice: «Eficacia temporal. A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. La leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales. Las nuevas leyes supletorias no son aplicables a los contratos en curso de ejecución, con excepción de las normas más favorables al consumidor en las relaciones de consumo».- 

Preliminarmente considero que la falta de existencia de un derecho transitorio particular, que específicamente regule la materia societaria modificada, conlleva a que la tarea interpretativa sea todavía más compleja y controvertida, pues a diferencia de otras situaciones pretéritas en este ámbito, donde se previó especialmente la adaptación de un texto a otro, tal actual falta de previsión de una regulación transitoria específica para aplicar al ámbito societario, transforma todo en mucho más arduo, difícil y controvertido.- 

No obstante intentaré ensayar mi interpretación al respecto, con relación a las sociedades de hecho, preexistentes a la reforma operada. Se destaca que la complejidad de las relaciones jurídicas llevadas a cabo por estos entes precitados, se generan, no solo por las vinculaciones que tengan con los terceros que operan con ella, sino también por las que han nacido del contrato social, instrumentado o no, que une a sus integrantes.- 

Para ello fincó el primer caso: ¿Qué ocurre con las sociedades que han sido constituidas con anterioridad a la sanción del nuevo Código? Si en este caso se puede demostrar su existencia, ya sea por fecha cierta del instrumento o por inscripción respectiva ante los Organismos Fiscales o de Contralor se regirán, por los actos celebrados hasta el 31 de Julio, por las anteriores normas societarias, es decir en líneas generales, para lo que más puede interesar del caso, todos los socios responderán en forma solidaria e ilimitada por las deudas sociales, y cualquier socio representa y administra a la sociedad. De no poderse probar la existencia de la sociedad por escrito, pero constituida antes del 31 de Julio, la misma se podría seguir acreditando por cualquier medio de prueba – conforme actual art. 23 LGS – y más allá de haber un expreso cambio regulatorio a partir del 01 de agosto de 2015, por no existir el documento por escrito que lo acredite, va a resultar muy difícil en la práctica, que un socio pueda hacer uso de las ventajas – oponibilidad de las cláusulas – que ahora prevén los art. 22 a 26 de la LSC.- 

Ahora los actos que realicen las sociedades informales, luego de la reforma, podrían verse beneficiados por el sistema regulatorio más benigno, previsto en la Sección IV. No obstante, para ello deberían los socios que integran la sociedad informal poder acreditar que los terceros, previo a la celebración de tales actos, obviamente concretados a partir del 01 de agosto de 2015, conocían las regulaciones y contenidos particulares del contrato social. Hecho que obviamente solo podría llegar, por principio general, a esfera del conocimiento de los terceros, si tal instrumento lo fuese por escrito. De no poseerse el mismo, es más que evidente que lo ideal sería ratificar la existencia y vigencia de la sociedad en instrumento por escrito, y tal instrumento hacérselo conocer, en forma fehaciente, a los terceros, en aras de poder encuadrar en las nuevas prerrogativas reguladas en la Sección IV, a partir del 01 de agosto de 2015, o fecha posterior en que los terceros tomaren conocimiento de la regulación interna societaria. Tal como ya se expuso con anterioridad, si la sociedad no hiciese lo propuesto (instrumento adaptado a la nueva regulación), la misma sigue operando sin ningún tipo de inconvenientes, siendo válido todos sus actos – pues encuadra en la actual Sección IV Título I de LGS – pero no tendrá los eventuales beneficios comparativos con la anterior redacción legal, previstos en los arts. 22 a 26.- 

¿Qué sucede si se retira o ingresa un nuevo integrante? En relación a la antigua regulación, no obstante existir ciertas contradicciones en doctrina y jurisprudencia, la mayoría se inclinaba por considerar que la sociedad de hecho, por esa transformación operada en la composición del ente, era inoponible a terceros, implicando la automática disolución de la misma, debiéndose cumplir con tal procedimiento publicitario e inscriptorio para poder ser opuesto válidamente a terceros, más allá que el resto de los socios podrían seguir operando en la misma actividad, rubro y lugar, pero constituyendo una nueva sociedad (que sin ningún tipo de inconveniente podría seguir siendo de hecho).- 

Con la modificación normativa en vigencia, entendiendo, que a diferencia de lo que ocurría anteriormente con la Sección IV, en la actualidad no se establecen diferencias entre las sociedades por su objeto. Por lo tanto, en la medida que el contrato social pueda ser invocado entre los socios y sus cláusulas sean oponibles contra los terceros que las conocían al contratar (Cfme. actual art. 23 de LGS), carecería de fundamento legal la obligación de la disolución. Por lo tanto, si existe un instrumento por escrito, y obviamente la sociedad es informal, un cambio en su integración, no implicaría automáticamente la disolución de la misma, pues entiendo que al ser, en este aspecto, asimilada a una sociedad regular, se podría evitar su disolución, al ratificar el resto de los socios la intención de seguir con la sociedad, y de esta forma proseguir operando como sociedad informal, lo que en la práctica, por ser bajas las repercusiones impositivas, en comparativo con el proceso de disolución societaria, implicaría una gran ventaja[9].- 

No obstante lo descripto, que considero que pasan a ser cuestiones novedosas, no se dejan de mencionar otras que se irán desarrollando en los tópicos impositivos puntuales, como por ejemplo, la limitación de responsabilidad de los integrantes, ahora de carácter mancomunada – antes solidaria – y la posibilidad de anotar bienes registrables a nombre de la sociedad.- 

III. IMPLICANCIAS IMPOSITIVAS 

Conforme lo brevemente descripto, abordaré puntualmente las cuestiones impositivas y previsionales más relevantes a partir de la reforma operada por la ley 26.994.- 

1. a) Inscripción como contribuyente 

En primer lugar entiendo que los organismos fiscales, en especial la AFIP-DGI, deberían de inscribir sin ningún tipo de inconvenientes a estos entes que ahora se encuentran regulados en la Sección IV del Capítulo I de la ley 19.550. Para ello es obvio que deben consignarles un número de CUIT y la respectiva inscripción en los impuestos que correspondía a lo que antes eran las sociedades denominadas de hecho o irregulares. En línea con esta postura, el Fisco Nacional ha realizado, recién a principio de octubre de 2015, las adecuaciones respectivas en el aplicativo[10] de inscripción correspondiente para considerar esta innovación legislativa. Tal cual como se expuso ut-supra, la modificación operada, en nada invalidaría que hoy exista una sociedad de carácter informal, irregular o simple, que sea acreditable por un medio que no fuese escrito. Por lo tanto el acreditado mero testimonio de los socios ante la AFIP u organismo similar, y el objeto comercial del ente, conllevaría a que la misma encuadrase, sin inconveniente alguno, en la Sección IV del Capítulo I de la LGS.- 

Se destaca que conforme la autonomía del derecho tributario a nivel nacional, cuya extensión por analogía se ha efectuado en forma casi automática a nivel fiscos subnacionales, nos ilustra que la legislación específica, como puede ser la ley de IVA, han otorgado a las sociedades de hecho o irregulares – conforme texto anterior ley 26.994 – plena capacidad como sujetos tributarios. Con lo cual entendemos que hoy en día, según la modificación societaria operada, debería seguirse pacíficamente el mismo recto criterio.- 

1. b) Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) 

Se resalta al respecto que la ley del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (más conocido como Monotributo) conforme versión texto Ley 26.565 (BO 21/12/2009) en su parte pertinente del artículo 2º del anexo, dice: «…Asimismo, se consideran pequeños contribuyentes las sociedades de hecho y comerciales irregulares (Capítulo I, Sección IV, de la ley 19.550 de Sociedades Comerciales, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones), en la medida que tengan un máximo de hasta tres (3) socios….». Bajo una interpretación literal de la norma en comentario[11] la AFIP no estaría permitiendo, la inscripción en tal régimen simplificado (monotributo), de las nuevas sociedades informales, simples o residuales[12].- 

No obstante discrepo con tal restrictiva postura interpretativa. Pues en primer lugar las normas no pueden ser interpretadas en un contexto normativo distinto al de su dictado. Para ello las mismas se encuentran investidas de una finalidad o funcionalidad que para el caso bajo estudio, obviamente fue la de abarcar, bajo las prescripciones del Régimen Simplificado (Monotributo) a los pequeños entes económicos. Para eso el legislador cuando definió la norma fiscal, en el año 2009, tomó como parámetro de subjetividad en la definición de pequeño contribuyente, seguramente en base a la presunción legislativa de reducida capacidad contributiva, al agente económico plural que se encontrase incluido dentro de la ley de sociedades comerciales en el Cap. I – Sección IV de la ley 19.550.- 

Por otro lado me parece que es meramente aclaratorio la expresión a que refiere la norma impositiva cuando dice «las sociedades de hecho y comerciales irregulares», pues conforme el contenido previsto en tal ley de sociedades, únicamente tales entes – de hecho o irregulares – eran los que podían encuadrar, en el momento del dictado de la ley 26.565, en tal capítulo y sección preindicada del entonces texto de la ley 19.550.- 

Por consiguiente, el cambio operado por la ley 26.994 (año 2014), sobre la ley 19.550, sobreviniente a la ley del Régimen Simplificado (año 2009) no tiene incidencia, pues aunque se admitiese que ya no existiesen más las sociedades de hecho, tal cual pregona buena parte de la doctrina especializada, igualmente la ley del Monotributo, hace referencia al capítulo I Sección IV de la ley 19.550, y por lo tanto todos los entes ahí contenidos o contemplados en tal Sección, podrían ser incorporados al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.- 

He dicho expresamente «a priori», pues en rigor de verdad, da la sensación que el Legislador de la ley 26.565, solo quiso incorporar bajo la regulación de la norma impositiva, a los entes que se interpretasen como «sociedades de hecho o irregulares» al momento de aprobarse la norma impositiva de cita. Excluyendo eventualmente a otro tipo de Ente que residualmente podría encuadrar, en ese momento en tal sección IV. Por lo tanto, si tal norma fuese modificada con posterioridad, la frase aclaratoria de «sociedades de hecho o sociedades irregulares», marcarían una clara intención legislativa en su devenir histórico, de solo permitir incorporar a tales Entes en el RS – o asimilables por cambio de regulación[13] – en tal régimen del monotributo, y no a otros, que luego se podrían sumar, por cambio de legislación societaria, tal cual como ocurrió bajo el caso en estudio.- 

Más allá de estar, como ya se mencionó, evidentemente muy clara en la intención o finalidad legislativa contenida en la ley 26.565 de considerar como de baja capacidad contributiva a las sociedades irregulares o de hecho, hoy informales, y no a otras. No obstante resaltarse, conforme lo manifestado, que el cambio legislativo operado en la ley 19.550, en absoluto ha modificado la intención legislativa plasmada en la ley 26.565, y por lo tanto, las actuales sociedades informales, residuales, o simples, deberían seguir pudiéndose, no solo operando, sino inscribiéndose, salvo excepciones como las ya marcadas, en el Régimen Simplificado (monotributo).- 

Excepción que entiendo por ejemplo se puede presentar por parte de una sociedad anónima unipersonal, que hoy no se inscribiese societariamente, y por más que literalmente podría encuadrar en el Capítulo I Sección IV actual de la LGS, no debería ser admitida como sociedad del régimen simplificado (monotributo), pues al momento de sancionarse la norma impositiva, tal sociedad no existía en la regulación societaria, y por lo tanto no era, al momento de sancionarse la norma impositiva, ni «las de hecho» ni «la irregular», a la que se refiere la letra de la norma tributaria que regula el RS, y mucho menos respondería a la intención expresa legislativa creadora de la norma impositiva.- 

Por lo tanto es más que claro que hoy, las sociedades informales, residuales o simples, y más allá de alguna excepción, son las continuadoras jurídicas de las sociedades de hecho e irregulares, a que se refiere el art. 2º del anexo de la ley 26.565, y que casualmente encuadran en el actual el Cap. I Secc. IV de la ley 19.550. Con lo cual, a los fines tributarios bajo estudio, entiendo que solo ha existido un cambio de nominación societaria, sobreviniente a la ley específica impositiva, pero que para nada modifica o muta la sustancia de la intención legislativa fiscal contenida en la ley 26.565.- 

Por lo tanto una interpretación sistémica, finalista y que tenga en cuenta los contextos históricos de sanción de las normas en interpretación (ley 19.550, previo a su reforma por su par 26.994, y art. 2º del anexo de la ley 26.565) nos inclinan a interpretar, que las sociedades a las que se refiere tal texto del anexo de tal ley impositiva, son las ahora contempladas – salvo excepciones ya referidas – en los artículos 21 a 26 de la ley 19.550 (Cap. I, Sec. IV), que casualmente son normativamente las continuadoras de las anteriores contenidas en la norma impositiva como sociedades de hecho o comerciales irregulares.- 

De lo contrario, no solo el Fisco Nacional debería dejar de inscribir bajo el régimen Simplificado (Monotributo) a las actuales sociedades que se constituyan a partir del 01 de agosto de 2015 y que encuadren en tal sección IV, sino que producto de la imperatividad normativa que implica el novel y actual régimen societario – al no existir más las sociedades de hecho a partir de agosto de 2015, tal cual pareciese interpretar el Fisco – en consecuencia con tal postura, es obvio que se deberían de excluir de pleno derecho de tal régimen simplificado, por inexistencia de normativa impositiva que permita su actual encuadre en el mismo, a estas sociedades de hecho, aunque se hayan inscripto y se pruebe su existencia con anterioridad al 01 de agosto de 2015[14].- 

Como adicional entiendo que todo lo expuesto, en líneas generales es aplicable también para el caso puntual del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en la jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires – Régimen Simplificado – pues tal regulación[15], es para el caso bajo estudio, idéntica a la referenciada del Régimen Nacional, encontrándonos los interpretes normativos con las mismas vicisitudes ya apuntadas.- 

1. c) Impuesto al Valor Agregado (IVA) 

En este caso, y atento a la falta de opción o encuadre en el régimen simplificado, el contribuyente deberá inscribirse en el Impuesto al Valor Agregado, por ser contribuyente del mismo, conforme su caracterización subjetiva según art. 4º de tal ley.- 

1. d) Impuesto a las Ganancias (IG) 

Mientras que el Impuesto a las ganancias debería ser liquidado, para las sociedades informales, residuales o simples, en cabeza de cada uno de los socios que integran la sociedad[16]. No obstante el socio con mayor participación societaria, o eventualmente, si son iguales los integrantes que poseen la mayor participación, el socio con el CUIT menor, deberá determinar el resultado impositivo de la sociedad informal, presentando la pertinente declaración jurada.- 

No obstante lo expuesto, tendremos que agregar al respecto una cuestión que se suma a las prescripciones societarias, y que casualmente está previsto en el actual art. 320 del CCyCN que nos dice: «Obligados. Excepciones. Están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios. Cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros, como se establece en esta misma Sección. (…) Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas de las obligaciones previstas en esta Sección las personas humanas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa. Se consideran conexas las actividades dirigidas a la transformación o a la enajenación de productos agropecuarios cuando están comprendidas en el ejercicio normal de tales actividades. También pueden ser eximidas de llevar contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada jurisdicción local.» El resaltado es propio.- 

Por consiguiente, a diferencia de lo que se preveía antes, con el Nuevo Código, todas las personas jurídicas privadas están obligadas a llevar contabilidad. Nótese que solo se excluye a determinados casos de personas físicas o humanas, con lo cual las sociedades informales, deberán llevar, no solo contabilidad, sino que confeccionar un estado contable anual[17].- 

Estado contable, que a mi entender, conforme art. 69 del Decreto 1344/98[18], Reglamentario de la Ley de Impuestos a las Ganancias, será la base para la determinación del impuesto en cabeza de cada uno de los socios que conforman la sociedad.- 

Se resalta que antes, con el anterior código de comercio[19], la inscripción como comerciante era el hecho que disparaba la obligación de llevar contabilidad, y por ende confeccionar estados contables, no estando por ende obligado a llevar contabilidad aquellos contribuyentes tributarios no inscriptos como comerciantes (caso típico de las sociedades de hecho). No obstante con la vigencia del CCyCN tal obligación se extendió sobre todo sujeto que sea persona jurídica privada, y por lo tanto ya no interesa si el contribuyente se encuentra o no inscripto en calidad de comerciante, o sociedad formal, todos están obligados a llevar contabilidad y confeccionar estados contables. Más allá que para el caso de las sociedades informales, es llamativo y curioso, pues por un lado la falta de inscripción societaria es lo que genera que se encuentre comprendida en el Cap. I Sección IV de la LGS, pero por otro lado deberá recurrir a un registro Público para la respectiva rúbrica de los registros contables obligatorios[20] pues se considera obviamente a tal sociedad persona jurídica privada[21].- 

Por consiguiente, entiendo que a partir de la puesta en vigencia del Nuevo Código, la AFIP estará en condiciones de solicitar o requerir de los contribuyentes – sociedades informales[22] – un estado contable, como lo hace hoy con los obligados a confeccionar balances, tal cual se ha regulado por medio de la RG AFIP 3077/11[23].- 

Por estrictas razones lógicas de aplicación de las normas en el tiempo, y más allá de una evidente reglamentación que tendrá que dictar la AFIP, en sintonía con los Registros Públicos, es más que obvio, que el pedido de Estados Contables, podría ser recién solicitado para ejercicios cuyo inicio lo fuesen con posterioridad a la vigencia del CCyCN. Por ende, teniendo en cuenta este aspecto temporal precitado y que las sociedades de hecho no tienen fijada una fecha de vencimiento del ejercicio contable[24], por lo tanto desde el punto de vista fiscal la misma cierra el 31 de Diciembre de cada año, a mi entender, de no modificarse esta fecha por la propia sociedad, recién a partir de los ejercicios completamente transcurridos bajo la vigencia del CCyCN se podría exigir la presentación y liquidación de los impuestos a partir del Estado Contable obligatorio en confección, que para el caso concreto sería para los ejercicios contables o comerciales cerrados a partir del 31 de Diciembre de 2016, por lo tanto a los fines prácticos recién se haría exigible tal circunstancia a partir de Mayo de 2017.- 

1. ) Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP) 

En este caso, conforme artículo 2º de la ley 25.063, por su inciso a)[25] la sociedad informal deberá ser sujeto pasivo del impuesto desde su fundación. Para el caso, la norma no discierne si el ente está o no inscripto desde el punto de vista societario. El solo hecho de existir como sociedad lo convierte en sujeto del impuesto.- 

Ahora, el tema será discernir qué bienes forman parte del acervo de la sociedad. Se resalta en primer lugar que este impuesto tiene en cuenta los activos del Ente contribuyente, y no las deudas, con lo cual un sujeto aunque tuviese un patrimonio neto negativo, igualmente sería contribuyente de este tributo. No obstante, la cuestión principal a dilucidar tiene como pregunta: ¿qué bienes conforman el activo total de la sociedad? En primer lugar, los mismos serían aquéllos que los socios han destinado a la actividad que despliega la sociedad. La prueba de tal destino o afectación vendría dado por la declaración impositiva de los titulares, en atención más que todos aquéllos que sean bienes amortizables[26], y la sociedad compute impositivamente para liquidar el impuesto a las ganancias la respectiva amortización, o bienes que por simple lógica de las cosas pertenezcan indudablemente al giro de la sociedad informal[27].- 

No obstante lo expuesto, era bastante común que la cuestión de discernimiento en el ámbito fiscal, entre la titularidad societaria o no (personal del socio), transitara por una línea divisoria muy difusa, a causa que la sociedad de hecho no en todos los casos era titular registral de los bienes o activos ahí declarados o afectados[28], en especial aquéllos de mayor valor económico, como inmuebles y vehículos. Lo que arrojaba más de una situación controvertida en la relación fisco-contribuyente.- 

Todo esto pareciese despejarse, conforme actual redacción otorgada al art. 23, tercer párrafo, el cual nos indica: «Para adquirir bienes registrables la sociedad debe acreditar ante el Registro su existencia y las facultades de su representante por un acto de reconocimiento de todos quienes afirman ser sus socios. Este acto debe ser instrumentado en escritura pública o instrumento privado con firma autenticada por escribano. El bien se inscribirá a nombre de la sociedad, debiéndose indicar la proporción en que participan los socios en tal sociedad.» Lo resaltado es propio.- 

Ante la claridad del texto, huelgan los comentarios, más allá de ser extremadamente aclaratorio de la situación que se presenta a partir del 01 de agosto de 2015, donde se permite que estos entes informales, simples o residuales, puedan ser titulares de bienes registrables, entre ellos, obviamente inmuebles y vehículos.- 

No obstante, entiendo que durante mucho tiempo se vivirá una transición, entre esta novel regulación y la anterior, con su impacto impositivo, dado por los efectos que vendrían de años anteriores, o porque eventualmente los socios opten por no hacer uso de este derecho registral[29], en relación a que si un bien está a nombre de uno o varios socios, su probanza de incorporación a la actividad societaria, por efecto de la inevitable inexistencia registral, seguirá siendo, a los fines prácticos, no tan sencilla de acreditar, lo que indudablemente proseguirá generando controversias.- 

En aras de interpretar una cuestión puntual, pero muy polémica, en su momento la AFIP, emitió una Nota Externa, en este caso la 5/2006, donde en su parte pertinente, con relación a este impuesto, y los inmuebles rurales, ha interpretado: «3. Inmuebles rurales afectados al patrimonio de una sociedad de hecho, en los términos del artículo 12 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta. Tales inmuebles se hallan: 3.1. Alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta, recayendo la obligación tributaria en la referida sociedad, según el artículo 2º inciso a) del Título V de la Ley Nº 25.063 y sus modificaciones.» Por su parte, la misma nota externa, también en este punto 3, aclara en relación a tales participaciones societarias por parte de la persona física, o sucesión indivisa titular de la sociedad, que las mismas se encuentran alcanzada por el Impuesto sobre los Bienes Personales. Tal cual como veremos infra.- 

No obstante hay que resaltar dos cuestiones, en primer lugar la complementariedad de este impuesto (IGMP), con el impuesto a las ganancias (IG). Para ello hay que tener en cuenta el artículo 13, tercer párrafo del impuesto, que nos dice: «En el caso de sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueren del impuesto a las ganancias, el cómputo como pago a cuenta previsto en este artículo, resultará de aplicar la alícuota establecida en el inciso a) del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida, sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes.».- 

En concreto para el caso, la sociedad informal, deberá confeccionar su declaración jurada del impuesto a las ganancias, y aplicar como pago a cuenta del IGMP la alícuota del 35% de esa utilidad impositiva (IG). Funcionando tal pago a cuenta compensatorio como un importe presunto legal, siendo esta solución la única que entiendo como potable y sencilla que encontró el legislador, en atención a que la sociedad sería contribuyente del IGMP, pero no del IG[30], y el pago a cuenta, para neutralizar el débito por el primer impuesto citado, proviene de tal IG, tributo este último liquidado, para este caso de sociedades informales, en cabeza de cada uno de los integrantes de la sociedad. Por otro lado, conforme nivel de activos de la sociedad, y ganancias de la misma, no creo que sea muy común el pago efectivo del IGMP y no del IG, ya que de lo contrario se pondría en serio riesgo el concepto de empresa (sociedad) en marcha, debido a la nula o escasa determinación recurrente de ganancias del emprendimiento. Igualmente se destaca que el eventual pago del IGMP, por no obtener o no alcanzar el pago a cuenta del IG, es recuperable, vía compensación con el IG por ganancias futuras, en todos los casos conforme la proporción de participación del socio en la sociedad, y con el límite máximo de la ganancia que genera la incorporación de la renta de la sociedad informal que pagó en ejercicio anterior el IGMP, en la respectiva liquidación personal del IG del socio participe.- 

Por otro lado la ley prevé una excepción total del impuesto, siempre que el activo total de bienes gravados en el país, de la sociedad, con algunas excepciones previstas ahí en el art. 3º inc. j), fuese inferior a $ 200.000,00[31].- 

1. f) Impuesto sobre los Bienes Personales (ISBP) 

En este caso la sociedad informal, residual o simple, deberá sustituir a sus socios partícipes, como responsables del Impuesto. Todo ello conforme artículo agregado al 25 de Ley de Impuesto Sobre los Bienes Personales, por medio de su par la 25.585 (BO 15/05/2002).- 

Tal parte pertinente dice lo siguiente: «El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22 de la presente norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo.- 

A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.- 

Las sociedades responsables del ingreso del gravamen, a que se refiere el primer párrafo de este artículo, tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.» 

Por lo tanto, y como tales sociedades están contempladas en la ley 19.550, deben ser ellas las que sustituyan en este impuesto, a los partícipes (integrantes de la sociedad informal), en la liquidación y pago del Impuesto sobre los Bienes Personales. Se destaca para este caso, y no obstante escapar al objeto de esta colaboración, que para la determinación del patrimonio de la sociedad, en este caso el ente colectivo deberá considerar tanto los activos, como los pasivos, debiendo tributar la alícuota del 0,5% sobre el neto resultante. Según el Decreto reglamentario de la Ley[32], la liquidación debe llevarse a cabo el 31 de diciembre de cada año, y si existe una fecha distinta de cierre de Estados Contable, hecho que como ya expusimos a partir de la vigencia del artículo 320 del CCyCN es posible, se tendrán que hacer los ajustes necesarios conforme establece la reglamentación, para tal liquidación sustitutiva. Se resalta que como todas las personas jurídicas privadas estarán obligadas a llevar contabilidad, sobre tal generación de estados contables, se deberá liquidar de ahora en más el impuesto aquí en tratamiento.- 

Completando lo que ya se había expuesto con relación al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y los inmuebles rurales, la Nota Externa 5/2006 al referirse a las sociedad de hecho, indica que: «3. Inmuebles rurales afectados al patrimonio de una sociedad de hecho, en los términos del artículo 12 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta. Tales inmuebles se hallan: 3.2. Gravados por el impuesto sobre los bienes personales, respecto de la participación que posea la persona física o la sucesión indivisa, en los términos del artículo 19, inciso j) de la Ley Nº 23.966 —Título VI— y sus modificaciones, correspondiendo a: 3.2.1. Los titulares de tales bienes incluir en la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales, el valor de su participación societaria. 3.2.2. Las sociedades de hecho con objeto comercial, liquidar e ingresar el tributo conforme a lo dispuesto en el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales».- 

Lo resaltado es propio, y solo lo he efectuado con la intención de remarcar, que conforme la modificación operada por ley 26.994 (CCyCN) sobre la ley 19.550, al no permitirse más la existencia de sociedades civiles, las únicas posibles serían las que encuadran en la ley 19.550, y por ende estarían, a partir del 01 de agosto de 2015, a mi entender todas alcanzadas como sujetos pasivos del impuesto, en carácter de responsable sustituto por el patrimonio de la sociedad al 31 de diciembre de cada año, desplazando como sujetos pasivos del Impuesto sobre los Bienes Personales a los integrantes o socios de tal ente colectivo.- 

1. g) Impuesto sobre los Ingresos Brutos (IIBB) 

Se destaca que muchas jurisdicciones, en cumplimiento de una manda contenida en la ley de Coparticipación Federal de Impuestos (ley 23.548) han establecido, conforme artículo 9º inc. b pto. 1) de la precitada ley, que para la determinación de la base imponible del impuesto se computarán los ingresos brutos devengados en el período fiscal, con las siguientes excepciones: «1) Contribuyentes que no tengan obligación legal de llevar registros contables: será el total de los ingresos percibidos en el período». Por consiguiente, salvo regulación excepcional en contrario tanto de los Fiscos involucrados, como de los Registros Públicos Jurisdiccionales, una interpretación estricta por parte de un Fisco Local, podría concluir que a partir del 01 de Agosto de 2015, los contribuyentes, ejemplo sociedades informales (antes de hecho), deben variar su sistema liquidatorio, teniendo que abandonar el basado en el criterio del percibido, pasando ahora al del devengado. Cambio que indudablemente conlleva a un mayor costo financiero del impuesto, por no considerarse en su base imponible los casos de ingresos facturados, pero no cobrados.- 

No obstante, tal cual como ya lo sostuve ut-supra, entiendo que recién, cuando se dé inicio a un ejercicio contable bajo la vigencia del CCyCN se podrá requerir que la sociedad informal, lleve registros contables obligatorios, y por ende a partir de tal mes de inicio del ejercicio contable, estará obligado el ente plural a tributar bajo el sistema del devengado.- 

Situación también similar se presentaría para los contribuyentes bajo el Convenio Multilateral (CM), pues conforme al artículo 5º del mentado régimen general, la determinación del coeficiente unificado jurisdiccional (conforme ingresos y gastos) se deberá obtener a través del último balance cerrado en el año inmediato anterior. Pero como las sociedades de hecho no confeccionan balances en forma comercial, debían tomar, conforme prescripción del segundo párrafo del art. 5º, los ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior. Por lo tanto, la fijación de una fecha anual de cierre del estado contable pasaría a ser de carácter determinante para elaborar los coeficientes unificados del sistema del Convenio Multilateral, en atención que para la mayoría de los agentes económicos, conforme redacción del art. 320 del CCyCN, haría caer en «vacío» el contenido del segundo párrafo del art. 5º del CM. Por lo tanto entiendo que los Organismos del Convenio – Comisión Plenaria y Arbitral – deberían ya prever esta situación, y regular los casos más comunes que se pueden presentar, más que todo en relación con la aplicación de estas normas de confección de estados contables en el tiempo y las alternativas vinculadas con las fechas de fijación – coincidentes o no con el 31/12 – de los cierres de balances por parte de los contribuyentes que obviamente antes no estaban obligados a confeccionar tales Estados Contables.- 

1. h) Situación de la responsabilidad solidaria fiscal de los socios 

Una innovación importante se ha dado en la regulación societaria con relación al régimen de responsabilidad de los socios. Por principio general, estos ahora responderán frente a los terceros (incluyendo al Fisco) en calidad de obligados simplemente mancomunados y por partes iguales[33]. Por lo tanto, y más allá de las excepciones que prevé la norma[34], esta innovación, plenamente oponible a los distintos Fisco (considerados «terceros»), será aplicable a partir del 01 de Agosto de 2015. De esta forma, varía la situación anterior, que hacía a los socios de sociedades que encuadraban en la Sección IV Capítulo I, responsables solidarios e ilimitados. Por lo tanto el cambio legislativo, en este aspecto, es más que conveniente para el socio.- 

No obstante lo apuntado, por lo general los Fiscos para imputar una responsabilidad solidaria e ilimitada por las deudas de la sociedad, a los partícipes de la misma (socios), podían usar esta alternativa que preveía el propio derecho societario, o recurrir a la autonomía del derecho tributario y encuadrar, por ejemplo, en el orden federal para impuestos nacionales, el hecho en el artículo 8º de la ley 11.683, y extender la responsabilidad, en forma solidaria e ilimitada, por la deuda de impuestos y accesorios de la sociedad a los integrantes de la misma, en su calidad de administradores del ente plural[35]. Se resalta que conforme texto societario anterior, cualquier integrante de la sociedad – es decir socio – administraba y representaba a la misma[36].- 

Pero la ley 26.994 vino a modificar sustancialmente el régimen de administración y representación de las sociedades informales, y por lo tanto ahora prevé que las clausulas relativas a la representación, la administración y demás que disponen sobre la organización y gobierno de la sociedad no solo que pueden ser invocadas entre los socios, sino que además prevé que tales cláusulas pueden ser opuestas a los terceros[37] (entre ellos consideramos al Fisco), siempre que se acredite que estos la conocían[38]. Por consiguiente, ahora el novel texto, prevé que uno o varios socios administren o gobiernen la sociedad informal. Por lo tanto, y conforme la actual redacción de los artículos 6º y 8º de la ley 11.683 en combinación con el artículo 23 de la ley 19.550 (cfme. texto según ley 26.994), entiendo que el elenco de responsables solidarios e ilimitados desde lo fiscal quedará limitado, en las sociedades informales, residuales o simples, al igual que en otros tipos societarios, solamente a los administradores o representantes del Ente plural, siempre y cuando estos estén designados y por supuesto anoticiado de tal circunstancia el Fisco.- 

Lo expuesto también es extensible al nivel fiscal subnacional, pues, más allá que un cambio legislativo en el orden Federal podría hacer solidarios en forma ilimitada – bajo la autonomía del derecho tributario y por efecto de la jerarquía normativa de una ley nacional[39] – a todos los integrantes de una sociedad informal[40], en el ámbito local, esto me parece inaplicable, pues estaría desbordando o extralimitando la norma tributaria local, el expreso contenido preceptivo y obligatorio de la ley societaria, que obviamente impide esta clase de extensión de responsabilidad, a todos los efectos[41]. Por consiguiente, si a partir del 1 de agosto de 2015, los integrantes de una ex sociedad de hecho, comunican fehacientemente a los Fiscos, el contrato de sociedad, y en el mismo se prevé una organización del gobierno, administración y representación, de solo algunos socios – o eventualmente de un tercero – únicamente sobre tales sujetos ahí designados se podrá hacer recaer la responsabilidad solidaria e ilimitada por eventuales deudas fiscales locales, y no ya sobre todos los socios o integrantes de la sociedad[42].- 

1. I) Situación Previsional. Trabajador dependiente y autónomo 

En este caso entiendo que con relación a la situación del empleador, las sociedades informales o simples seguirán siéndolo en tal sentido, tal cual como pacíficamente han admitido los entes administrativos y la jurisprudencia. Tendrán que seguir haciéndose cargo, bajo la CUIT de la sociedad de los aportes – vía agente de retención – y contribuciones previsionales de sus empleados, conforme lo vienen haciendo hasta ahora. No considerándose bajo ningún aspecto que la innovación legislativa trajera modificaciones al respecto.- 

No obstante donde entiendo que sí eventualmente se podría generar una innovación de importancia tiene que ver con el encuadre del trabajador autónomo ante la ley 24.241. Este análisis es en subsidio tras un caso que como se apuntara ut-supra, la sociedad informal no pudiese encuadrarse bajo el régimen simplificado para pequeños contribuyentes[43].- 

Al respecto, en primer lugar debo recordar lo ya expuesto con anterioridad en relación a la posibilidad que no todos los socios, conforme instrumento de constitución o ratificación de la sociedad, a partir del 01 de agosto de 2015, sean administradores del ente. Por ejemplo, en una sociedad de 4 miembros, solo podría recaer en uno de ellos la administración[44] conforme el instrumento respectivo que acredite fehacientemente tal hecho.- 

Por lo tanto, cómo sería desde el punto vista previsional el ejemplo expuesto. Preliminarmente se debe señalar que la ley 24.241, que regula el actual sistema integrado de jubilaciones y pensiones, en su artículo 2º al indicarnos la incorporación obligatoria como aporte en calidad de trabajador autónomo, en su parte pertinente nos ilustra que: «b) Personas que por sí solas o conjunta o alternativamente con otras, asociadas o no, ejerzan habitualmente en la República alguna de las actividades que a continuación se enumeran, siempre que éstas no configuren una relación de dependencia: 1. Dirección, administración o conducción de cualquier empresa, organización, establecimiento o explotación con fines de lucro, o sociedad comercial o civil, aunque por esas actividades no obtengan retribución, utilidad o ingreso alguno.» Lo resaltado es propio y establece la obligatoriedad del aporte como trabajador autónomo solamente del administrador o conductor de la sociedad, y no de todos sus integrantes, como antes del 01 de agosto de 2015, cuando si era legalmente exigible para las sociedades de hecho o irregulares[45].- 

Entiendo que esta innovación es trascendental, pues si se estableciese que solamente la sociedad fuese administrada por uno o varios socios, pero no por todos ellos, se disminuiría la carga previsional – en comparación con la situación anterior al 01 de agosto de 2015 – por menor pago, en sumatoria global, de las obligaciones en carácter de trabajador autónomo de los integrantes del ente.- 

Para la correcta categorización conforme Decreto PEN 1866/06[46] el socio de la sociedad informal debería computar todos los ingresos – incluyendo las utilidades asignables – que como socio le correspondiese por provenir del ente colectivo, no pudiéndose fijar, como en otros tipos societarios, ejemplo e

…

ejemplo en los casos de las sociedades de responsabilidad limitada o sociedades anónimas, el ingreso solamente por las remuneraciones – honorarios – en calidad de retribución por su actividad como administrador o director de tales entes. En el caso de las sociedades informales o simples a mí entender no habría posibilidad de escindir los ingresos, aunque conforme ahora innovación legal experimentada, nada obsta a mí entender que en el instrumento que acredita el acuerdo social se prevea una remuneración al administrador, similar al caso de SRL o SA, calculada en un porcentaje – que no podría exceder del previsto en el art. 261 de la ley 19550 – el cual se sumaría a los ingresos que se obtendría ya por su calidad de socio, en aras de cuantificar el total de ingresos anuales que fijarían la categorización previsional del aporte autónomo correspondiente.- 

No obstante esta cuestión opinable que planteo, entiendo que debería ser debidamente reglamentada por la AFIP, más allá de no poderse dejar de considerar que el actual parámetro de $ 30.000 de remuneración anual, anclado en tal monto desde el año 2006, como en tantos otros casos de nuestro actual régimen tributario, debería ser inmediatamente revisado, pues el grueso de los trabajadores autónomos deben calificar, ante las actuales deprimidas categorías, por una elemental realidad económica, en la máxima de ellas, y esto le quita progresividad y justicia al sistema, ya que paga el mismo aporte jubilatorio un trabajador autónomo que administra una sociedad y que gana apenas $ 3.000,00 por mes, que otro que gana por igual período $ 100.000,00.- 

Ahora, qué sucede con la situación previsional del socio de sociedad informal que no administra, ni representa a la misma. Si es un socio, que solamente participaría en el resultado económico de la sociedad, pero no trabajando en absoluto en ella, no debería integrar ningún tipo de aporte previsional en forma obligatoria[47].- 

Pero qué ocurre si el socio de la sociedad informal trabaja en la sociedad como dependiente de ella. Personalmente, en este caso escindiría por un lado el tratamiento laboral, del tratamiento previsional[48]. Para el primero me ceñiría a la aplicación del texto rector en la materia, que es la Ley de Contrato de Trabajo, en este caso el artículo 27 de la ley 20744, el cual regula al respecto «Socio-empleado: Las personas que, integrando una sociedad, prestan a ésta toda su actividad o parte principal de la misma en forma personal y habitual, con sujeción a las instrucciones o directivas que se le impartan o pudieran impartírseles para el cumplimiento de tal actividad, serán consideradas como trabajadores dependientes de la sociedad a los efectos de la aplicación de esta ley y de los regímenes legales o convencionales que regulan y protegen la prestación de trabajo en relación de dependencia. 

Exceptúanse las sociedades de familia entre padres e hijos. Las prestaciones accesorias a que se obligaren los socios, aun cuando ellas resultasen del contrato social, si existieran las modalidades consignadas, se considerarán obligaciones de terceros con respecto a la sociedad y regidas por esta ley o regímenes legales o convencionales aplicables.» Lo resaltado es propio.- 

Y por lo tanto, conforme la situación fáctica particular del socio que trabaje personalmente en la sociedad informal, se lo podría encuadrar como dependiente del ente colectivo, desde el punto de vista laboral.- 

Ahora, vale la pena preguntare si esa dependencia laboral del ente colectivo, la hace automáticamente pasible a la sociedad de realizar los correspondientes aportes y contribuciones obligatorios previsionales, en carácter de empleador. Es ahí donde viene la segunda parte de este análisis, y entiendo que se debe recurrir a la específica regulación previsional – no ya laboral – y conforme la normativa que prescribe las obligaciones previsionales existente hoy en día – ley 24241 – no estaría obligada, desde mi punto de vista, la sociedad informal a realizar aportes y contribuciones por el o los socios-empleados.- 

Para ello fundo mi postura en la ley 24.241, en su art. 2º, inc. d) que dice: «Cuando se trate de socios o sociedades, a los fines de su inclusión obligatoria en los incisos a) o b), o en ambos, serán de aplicación las siguientes normas: 

1. No se incluirán obligatoriamente en el inciso a)[49]: 

1.1. Los socios de sociedades de cualquier tipo cuya participación en el capital sea igual o superior al porcentual que resulte de dividir el número cien (100) por el número total de socios.- 

1.2. El socio comanditado único de las sociedades en comandita simple o por acciones. Si hubiera más de un socio comanditado se aplicará lo dispuesto en el punto anterior, tomando en consideración solamente el capital comanditado.- 

1.3. Los socios de las sociedades civiles y de las sociedades comerciales irregulares o de hecho, aunque no se cumpla el requisito a que se refiere el punto 1.1.- 

1.4. Los socios de sociedades de cualquier tipo —aunque no estuvieran comprendidos en los puntos anteriores—, cuando la totalidad de los integrantes de la sociedad estén ligados por un vínculo de parentesco de hasta el segundo grado de consanguinidad y/o afinidad».- 

Por lo transcripto y resaltado, entiendo que conforme lo ya desarrollado ut-supra en relación al régimen simplificado para pequeños contribuyentes – monotributo – el cual, en honor a la brevedad hago extensivo a los conceptos de sociedad irregular o de hecho contemplado en el punto 1.3. pretranscripto, el socio de una sociedad informal (el cual asimilo a los efectos de aportes previsionales a sociedad irregular o de hecho) que trabaje en la sociedad como socio empleado, no se encontraría obligado a realizar aportes y contribuciones como empleado en relación de dependencia, por no tenerse que incorporar obligatoriamente al inciso a) del art. 2° de la ley 24241.- 

No empece lo expuesto la previsión genérica contemplada en la ley 24.241 en el art. 2º inc. a) punto 5) que obliga a efectuar aportes y contribuciones como trabajador dependiente, a todas: «Las personas que en cualquier lugar del territorio del país presten en forma permanente, transitoria o eventual, servicios remunerados en relación de dependencia en la actividad privada». En el sentido que entiendo que esta norma genérica, es desplazada por las transcriptas, que específicamente tratan la situación del socio de una sociedad.- 

Conforme lo expuesto, por no ser estos casos de socios-empleados, ni administradores ni representantes de la sociedad, tampoco serían encuadrables, a mi entender, como trabajadores autónomos obligados a tributar previsionalmente (cfme. art. 2, inc. b). Más allá que se podría interpretar que el socio que trabaja y es remunerado en la sociedad, pero no integra obviamente la administración, califica como obligado por trabajador autónomo, en aras de cubrir «el bache legal» ahora aparecido, con fundamento en el art. 2º inc. b) pto. 4º de la ley 24.241, el cual establece textualmente: «Cualquier otra actividad lucrativa no comprendida en los apartados precedentes», tal cual como se desprende del pto. 3, art. 2º del Dcto. 433/94, en atención a que, en primer lugar, tal regulación no trata la situación de las sociedades de hecho o irregulares, sino otros supuestos, y en segundo lugar claramente tal decreto reglamentario desborda, para los supuestos que ahí regula, la previsión legal[50].- 

Afirmo esto ya que conforme la letra de la regulación legal previsional transcripta, el empleado de una sociedad, no persigue un fin lucrativo por sí mismo, pues casualmente sería empleado dependiente, y no el encargado de desplegar una actividad lucrativa a nombre propio, tal cual como indudablemente se infiere de la intención legislativa previsional. Más allá que para este caso ahora igualmente existiría otro vacío normativo que se suma al actual mosaico jurídico bastante disperso y confuso, que consiste en que por efecto de la derogación del código de comercio, por medio de la ley 26.994, que contemplaba la figura del comerciante – art. 8º – en base a la realización de actividades lucrativas – inc. 1º art. 8º código de comercio derogado – tal cambio legal operado conlleva a que la falta de definición específica de lo que se considere actividad lucrativa, generará que sea más indeterminado este concepto, en especial para su adecuada interpretación a estos casos previsionales. Más allá de entenderse que el concepto «lucrativo» se refiere a toda actividad realizada en forma independiente y liberal, y que tiene como objeto la compra y venta de bienes o eventualmente de servicios, con la intención de obtener una ganancia, y que casualmente como ya se referenció, no es precisamente la actividad específica que despliega un socio-empleado de la sociedad.- 

Se resalta que el vacío denunciado se habría producido, en atención a que antes el socio-empleado de una sociedad de hecho, debía, por presumirse societariamente que administraba la sociedad, encuadrarse obligatoriamente como trabajador autónomo (inciso b) art. 2° ley 24241), estando cubierta esa circunstancia previsional – nótese especialmente que el punto 1.3., del inciso d) del art. 2°, desplaza al punto 1.1. -se refiere al socio minoritario en capital– pero ahora, por efecto que no todos los socios de una sociedad informal la administran o representan, ha generado, que conforme texto literal interpretativo, el socio empleado de una sociedad informal, no encuadre previsionalmente ni como dependiente ni como trabajador autónomo.- 

¿Qué sucede con el socio que solo aporta trabajo personal, pero no recibe instrucciones ni ordenes de nadie, es decir, es un socio que se interpreta que no administra ni representa al ente colectivo, pero aporta su trabajo, como obligación contractual? En este caso me inclino, ante el vacío en la literalidad de la norma, por la aplicación del art. 2º inc. b) pto. 4º de la ley 24.241, el cual establece textualmente: «Cualquier otra actividad lucrativa no comprendida en los apartados precedentes», en aras que se entendería, por parte de este trabajador socio, que al aportar trabajo solamente a la sociedad informal, esta obviamente desplegando un actividad lucrativa, pues su ingreso se vincula con el resultado de la sociedad, y por ende obligado al respectivo aporte como trabajador autónomo.- 

No obstante y ante los vacíos legales existentes se requiere de forma más que urgente una modificación de rango legal, para adecuar la ley 24.241, a esta nueva realidad de las sociedades informales, a causa de la eventual posibilidad que no todos los integrantes de las sociedades sean administradores o representantes de la misma.- 

1. CONCLUSIÓN 

Entiendo que el cambio legislativo operado en la ley de sociedades, por su par 26.994, ha sido en relación con las antiguas sociedades de hecho o irregulares, bastante transcendente, en especial en relación con la oponibilidad de los contratos de tales entes (ahora caracterizadas como sociedades irregulares, informales o simples) a los terceros, entre ellos obviamente los Fiscos.- 

Con lo cual, conforme tales clausulas regulatorias legales se puede observar una disminución o mengua de la responsabilidad del Ente Colectivo, lo cual conlleva desde el punto de vista comercial, para los contratantes (terceros) que estás sociedades no sean de todo potables o convenientes para operar, por la limitación de responsabilidad que ahora comprenden, y por la ausencia de publicidad y registración que poseen.- 

Más allá de esta cuestión de carácter mercantil, desde el prisma tributario y previsional se han detectado ciertas «lagunas» o «zonas grises» que deberían ser rápidamente reguladas en aras de otorgar seguridad jurídica a las situaciones entre los socios, terceros y en especial en la relación Fisco- Contribuyente. Partes que ante la falta de estricta regulación normativa, en concordancia con los cambios operados, tomarán seguramente criterios que se contrapondrán, generando eventuales, altos y costosos niveles de litigiosidad y controversia, que podrían ser en buen grado evitables si las normas se modificasen en forma sistémica y conjunta.- 

(*) Contador público (U.N.L.Z). Abogado – procurador (U.N.L.Z). Postgrado en Especialización en Fiscalidad en la Universidad de Castilla La Mancha y en Derecho Administrativo en la Universidad de SALAMANCA (España). Profesor Universitario – de grado y de post grado – y de Nivel Terciario en diversas materias de Derecho Tributario: Universidad de Lomas de Zamora, de Buenos Aires, del Salvador. Ex Funcionario Público en diversos Organismos y Empresas Estatales vinculadas con cuestiones Fiscales Provinciales y Municipales. Autor y Coautor de distintos artículos y ponencias especializadas en cuestiones tributarias. Disertante y Expositor sobre variadas cuestiones impositivas. 

1] En la obra «Código Civil y Comercial de la Nación» de Ed. ERREIUS, año 2014, Bs. As. 

2] Cuya versión anterior a la reforma de la ley 19550, se vía con mayor claridad, pues entendía como requisitos tipificantes aquéllos que estaban sometidas a la sanción de nulidad absoluta, y los no tipificantes aquéllos cuyo contrato era anulable pero podía subsanarse hasta su impugnación judicial. Ahora, con la reforma operada, todos estos casos caen dentro de la Sección IV del Capítulo I. 

3] No obstante lo debatible que puede ser este punto en la consideración de las sociedades informales, el cual en honor a la brevedad de esta colaboración no entiendo prudente abordar en detalle, más allá que desde ya se preavisa que es una cuestión que puede generar variadas situaciones fácticas, que seguramente la jurisprudencia irá delineando, en aras de ir dotando al concepto de mayor precisión. No obstante entiendo que debió ser el propio reglamentador de la norma, quien arrojase la luz suficiente para  evita dispendios jurisdiccionales interpretativos. 

4] Más allá que esta problemática no está debidamente regulada, y la «aceptación» de todos tipos societarios con objeto «empresarial» que admite la Sección IV del Capítulo I, conlleva a que tales SAU, por carecer de un elemento esencial tipificante o formalidad, pueda igualmente operar bajo tal regulación de sociedad informal conforme ley 19.550, que aunado a los cambios normativos actuales que «suavizan» las responsabilidades de los titulares y administradores que encuadran en tal sección IV, pueden generar, por falta de previsión legislativa, una «laguna» o «hueco» normativo que podría hacer peligrar a este nuevo tipo societario en relación con la original intención legislativa. 

5] Me refiero a que no deberían contar, por propia definición de la característica societaria, con instrumento por escrito, no obstante los usos y costumbres, en especial en virtud de las exigencias de los organismos fiscales o de contralor de diversas actividades, exigían que se prueben ciertos extremos alegados por los integrantes de la sociedad, con lo cual era común, para evitar prolongadas discusiones con las autoridades estatales, que los socios decidiesen instrumentar por escritos ciertas cláusulas básicas que permitiesen acreditar lo que se le requería. Existiendo por ende en muchos casos instrumento por escrito con las cuestiones esenciales de la sociedad. Más allá, que no me parece desatinado argumentar casi jocosamente, la expresión, que conforme regulación contenida en la ahora reformada sección IV, que la sociedad de hecho era en tal regulación mercantil, lo que el concubinato es al matrimonio legal. Con lo cual solicitar, como se lo hacía en muchas dependencias públicas, un instrumento de constitución de sociedad de hecho, era similar a pedir que una pareja en concubinato aportara la prueba (partida de casamiento) por la celebración de su matrimonio. 

6] Daniel R. Vítolo. Comentarios a las modificaciones de la ley 26.994 a la Ley General de Sociedades. 2º Edición actualizada y ampliada. Ed. Ah-Hoc. Pág. 146, con cita de otros autores.- 

7] Cfme. Vítolo obra citada pág. 147, más allá de señalar que la cuestión es confusa y su intepretación provisoria y sujeta a una posterior reflexión. 

8] Cfme. art. 23 texto ley 19.550, previo a la reforma por ley 26.994. 

9] Misma solución adopta Skiarski, Enrique M.; en Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE); Noviembre de 2015, bajo el título: LA MODIFICACIÓN DE LA COMPOSICIÓN DE LAS SOCIEDADES » RESIDUALES» NO ALTERA SU PERSONALIDAD JURÍDICA. Errepar «online».- 

10] Más allá de solicitar o requerir datos que extralimitan los requisitos que prevé el nuevo texto legal. Ejemplo en la inscripción de una sociedad «informal» se requiere la composición de capital, como se divide el mismo, y las acciones de cada integrante de la sociedad. Obviamente una solicitud del contenido del aplicativo que se extralimita a la previsión legal, que casualmente indica que a la sociedad le falte uno o varios elementos esenciales o tipificantes. 

11] Tal cual estaría realizando actualmente el Fisco Nacional a nivel tramite de agencias AFIP, cuando se va a inscribir una sociedad de las encuadradas en la Sección IV, Cap. I. 

12] Obviamente siempre que cumplan con el resto de los requisitos. 

13] Puntualmente para el caso las actuales sociedades informales, anteriormente consideradas de hecho o irregulares. Sin importar, si las mismas son precedentes al cambio legislativo operado por ley 26.994, o posteriores en su constitución, ya que tanto un caso como otro se comprenden en la inconfundible intención o finalidad legislativa, de considerar a tales entes, como subjetivamente potables de ser incorporadas al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (monotributo). 

14] Por lo que tengo conocimiento, hasta el momento de escribir esta colaboración, y más allá que no pareciese un hecho demasiado habitual – en virtud de los actuales magros niveles de ingresos brutos anuales, que determinaría que una sociedad de hecho no pueda mantenerse en el monotributo – la AFIP no está procediendo de tal forma. Más allá de no parecer – desde un punto de vista de los sistemas de información y base de datos del Fisco – la detección de esta situación demasiado compleja. 

15] Cfme. artículo 254 – segundo párrafo – del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o. 2015).- 

16] Todo ello conf. art. 49, inc. b) de la ley de Impuesto a las Ganancias. E imputación total del resultado a los socios partícipes, conforme art. 50 de la Ley precitada.   

17] Cfme. art. 326 del CCyCU.- 

18] «Art. 69 – Los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, determinarán la ganancia neta de la siguiente manera: 

1. a) al resultado neto del ejercicio comercial sumarán los montos computados en la contabilidad cuya deducción no admite la ley y restarán las ganancias no alcanzadas por el impuesto. Del mismo modo procederán con los importes no contabilizados que la ley considera computables a efectos de la determinación del tributo; 

1. b) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley; 

1. c) cuando se trate de los responsables comprendidos en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, los mismos deberán informar la participación que le corresponda a cada uno en el resultado impositivo discriminando dentro de tal concepto la proporción del ajuste por inflación impositivo adjudicable a cada partícipe.» 

19] Cfme. leyes 15 y 2637. 

20] Cfme. art. 323 del CCyCU. 

21] Cfme. art. 148 inc. a) «Las sociedades». 

22] Obligación, que conforme la importante innovación legislativa, podría ser ampliada, conforme prevé el CCyCU a otros contribuyentes personas físicas. 

23] Estado Contable en pdf y demás obligaciones ahí contempladas. 

24] Salvo que la AFIP así lo haya indicado en un acto de alcance particular para ese sujeto. 

25] «a) Las sociedades domiciliadas en el país. En su caso estos sujetos pasivos revestirán tal carácter desde la fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo contrato.» 

26] Ejemplo: Maquinarias, muebles y útiles, equipos informáticos, etc. Generalmente porque han sido adquiridos bajo la titularidad de la sociedad, aunque excepcionalmente se debería admitir, la adquisición de estos tipos de bienes a nombres de los socios en forma personal, y que los hayan aportados a la sociedad, todo ello conforme el principio de pertenencia, regulado en el art. 80 de la ley de Impuesto a las Ganancias, que nos enseña que es deducible en tal impuesto todo aquello que permita obtener, mantener y conservar las ganancias. 

27] Caso típico valores por cobrar, créditos, saldos en cuentas bancarias, efectivo mínimo para hacer frente a futuros pagos inmediatos. 

28] Que obviamente por cuestiones inscriptorias, al desconocerse en ese aspecto la personalidad del ente colectivo, hacía imposible tal acto escritural a favor de la sociedad de hecho. 

29] Cfme. art. 23 – tercer párrafo – ley 19550, según texto 26996. 

30] Hecho que en cambio se simplifica, por ser sujetos de ambos tributos, en otros tipos societarios, como pueden ser, entre otras, las SRL o SA. 

31] Importe que entiendo que debería ser inmediatamente actualizado, debido a que su fijación ha sido en el texto original de la ley, año 1998, y jamás incrementado conforme variación general de precios ocurrido desde la sanción de la ley hasta hoy en día. 

32] Decreto PEN 127/96, conforme modificación instaurada por Decreto PEN 988/2003.- 

33] Cfme. art. 24 del CCyCN. 

34] «Salvo que la solidaridad con la sociedad o entre ellos, o una distinta proporción, resulten: 

1) de una estipulación expresa respecto de una relación o un conjunto de relaciones; 

2) de una estipulación del contrato social, en los términos del artículo 22; 

3) de las reglas comunes del tipo que manifestaron adoptar y respecto del cual se dejaron de cumplir requisitos sustanciales o formales.» Texto Cfme. art. 24 CCyCN. 

35] Esto último conforme artículo 6 incisos d) de la ley 11.683 (t.o. 1998).- 

36] Cfme. anteriores textos art. 23 y 24 Ley 19.550. 

37] En las relaciones con terceros cualquiera de los socios representa a la sociedad exhibiendo el contrato, pero la disposición del contrato social le puede ser opuesta si se prueba que los terceros la conocieron efectivamente al tiempo del nacimiento de la relación jurídica. 

38] Teoría de la oponibilidad plena. 

39] Cfme. art. 31 de la Constitución Nacional. 

40] Tal cual ocurrió hasta el 31 de julio de 2015.- 

41] Cfme. consolidada doctrina de la CSJN en la causa «Filcrosa C/ Mun. de Avellaneda» y demás derivada de ella en el mismo sentido, donde se limitó la autonomía del derecho tributario local, ante los institutos del derecho en general, normados por leyes nacionales, que funcionan como fondo común del derecho.   

42] Como si se podía antes, tanto por la norma fiscal, por ser todos los socios administradores del ente irregular o de hecho, o por la propia norma societaria, que calificaba a tales socios integrantes como responsables solidarios por las deudas contraídas por la sociedad.- 

43] Cfme. art. 39 y 41 de la ley 25.565. 

44] Conf. primer y segundo párrafo del art. 23 ley 19.550, texto según ley 26.994. 

45] Debido a que todos, por efecto de normas societarias, como ya se explicó, administraban la sociedad. 

46] I) ACTIVIDADES DE TRABAJADORES AUTONOMOS  

TABLA I 

1. Personas comprendidas: personas físicas que realicen la dirección, administración o conducción de sociedades comerciales o civiles, regulares o irregulares, y socios de sociedades de cualquier tipo (Artículo 2º, incisos b), apartado 1 y d) de la Ley Nº 24.241 y sus modificaciones). 

2. Categorías mínimas: se determinarán en función de los ingresos brutos anuales obtenidos por la persona física, por cualquier concepto, en retribución a la mencionada actividad. 

• Categoría III: Ingresos brutos anuales inferiores o iguales a PESOS QUINCE MIL ($ 15.000.-). 

• Categoría IV: Ingresos brutos anuales mayores a PESOS QUINCE MIL ($ 15.000.-) e inferiores o iguales a PESOS TREINTA MIL ($ 30.000.-). 

• Categoría V: Ingresos brutos anuales mayores a PESOS TREINTA MIL ($ 30.000.-).

47] No obstante, claro está, de tener la posibilidad de realizar aportes voluntarios como trabajador autónomo, conf. art. 3º inc. b) de la ley 24.241., y art. 3º pto. 2 del Decreto 433/93.

48] Situación que eventualmente se podría presentar, en el sentido que conforme tipología societaria libre, por eso se califica a la sociedad como informal, el socio se podría obligar solamente al aporte de trabajo – cfme. art 38 Ley 19550 -. Y desde el punto de vista laboral, aunque discutible esta calificación, se lo podría encuadrar como socio-empleado.

49] A contrario sensu, se podrían incorporar voluntariamente como trabajadores autónomos, cfme. art. 3º pto 2º del Dec. 433/94.

50] «3. Los socios indicados en el inciso d), apartado 1 del artículo 2 de la Ley N° 24.241, son aquellos que no se incluyen obligatoriamente en el inciso a) de dicho artículo, sin perjuicio de prestar servicios en relación de dependencia con la sociedad, debiendo aportar obligatoriamente como trabajadores autónomos, categorizados en el punto 4 del inciso b) del precitado artículo 2, en tanto no estuvieren comprendidos en los puntos 1, 2 y 3 de este último inciso».