SENTENCIA FONDO

SSan Miguel de Tucumán, Diciembre 30 de 2010.

SENT. N° 815

VISTO: Los autos caratulados “CITIBANK N.A. vs. SUPERIOR GOBIERNO DE LA PROVINCIA DE TUCUMÁN S/ CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (expediente n° 506/98)” y reunidos los señores vocales de la sala segunda de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo, se establece el siguiente orden de votación: Dres. Rodolfo Novillo y Carlos Giovanniello; habiéndose procedido a su consideración y decisión con el siguiente resultado.

El señor vocal Dr. Rodolfo Novillo, dijo:

RESULTA:

Que CITIBANK N.A. inicia demanda contra la PROVINCIA DE TUCUMÁN incoando las siguientes pretensiones principales: 1°) anulación de la resolución n° 517/3 (MH) del 06/11/98 que rechazó el recurso de apelación y confirmó la determinación impositiva practicada por boleta de deuda B-003022/97; 2°) anulación de la resolución n° 538/3 (MH) del 19/11/98 que rechazó el recurso de apelación y confirmó la determinación impositiva practicada por boleta de deuda B-000225/96; 3°) repetición del pago de la suma de $ 1.819.483,38 que abonó en concepto de impuesto de sellos -agente de percepción-, por las posiciones 11ª a 12ª del período fiscal 1994, 1ª al 12ª del período fiscal 1995, 1ª a 12ª del período fiscal 1996 y 1ª al 2ª del período fiscal 1997, correspondientes a la financiación de consumos de tarjetas de crédito Mastercard-Argencard y Visa. Subsidiariamente, en defecto de lo anterior, se interpuso también una cuarta pretensión procesal de impugnación de la liquidación practicada en la boleta de deuda fiscal y una quinta pretensión de defensa contra la eventual aplicación de intereses y sanciones.

En sustento de todo ello, la demanda alega que la instancia judicial está habilitada por la definitividad del acto impugnado, después de haberse agotado el recurso administrativo previo y por haberse cumplido la obligación de pago previo con arreglo a los artículos 131 y 144 del Código Tributario de Tucumán. Relata que el día 13/09/95, funcionarios de la Dirección General de Rentas (D.G.R.) se constituyeron en la filial del Citibank N.A. y solicitaron un informe acerca del monto financiado por tarjeta de crédito. Expresa que se informó a la demandada que la financiación de consumos de socios Argencard/Mastercard no es otorgada por la sucursal, sino por la casa central del Banco, que es la que toma la decisión financiera y adonde se efectúa la evaluación crediticia de los usuarios que desean financiar sus consumos. De ello se desprendía a su entender que no se generaba en la jurisdicción de Tucumán el hecho imponible que daba lugar al impuesto de sellos y carecía de interés fiscal el informe requerido.

Considera que el instrumento de sellos es de naturaleza formal y objetiva, en el sentido de que lo que se grava es la mera instrumentación formal que exterioriza el negocio jurídico, con prescindencia de su contenido y con abstracción de su validez y eficacia jurídica. Este principio instrumental ha sido recibido en todas las provincias y en el régimen de coparticipación federal de impuestos. El Código Tributario de Tucumán define al “instrumento” como a “toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones (…), de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” (art. 214). Esto significa que el impuesto de sellos resulta exigible desde la creación del instrumento y que el presupuesto de hecho de la obligación tributaria no es el negocio ni el contenido sino la forma instrumental. En la operatoria de financiación de consumos de tarjetas de crédito, no se reúne el requisito esencial de que exista un único instrumento documentado de tal forma en sus caracteres exteriores que con ese solo instrumento el acreedor pueda compeler al deudor el cumplimiento de las obligaciones emergentes del mismo.

Entiende que sin perjuicio de la regla general que requiere un soporte instrumental para la incidencia del gravamen, se reconoce como excepción sujeta a sellos a las operaciones monetarias que devengan intereses; es decir, a las operaciones financieras onerosas no instrumentadas, pero registradas contablemente. Este es el llamado impuesto operacional, no ya instrumental. Una correcta hermenéutica de los artículos 214, 248 y 249 del Código Tributario llevaría a sostener que un mismo hecho no puede hallarse comprendido dentro de ambas definiciones. En el caso en cuestión, la actora acuerda y contabiliza toda la financiación de tarjetas de crédito en la casa central de la Capital Federal, cualquiera fuera la residencia de los usuarios; de modo que, el hecho de la financiación y registración en los libros de contabilidad es atribuible exclusivamente a esa jurisdicción y las sucursales actúan como simples bocas receptoras o cobradoras. Por lo tanto, la Provincia de Tucumán carece de potestad tributaria para gravar con el impuesto operacional la financiación de consumos de tarjeta de crédito.

Agrega que el propio fisco demandado reconoció la inexistencia del requisito esencial de un documento único y acudió a una serie de documentos que por sí mismos no son “instrumentos” en los términos del artículo 214 del Código Tributario a fin de respaldar “documentalmente” su reclamo. Así, en el acto impugnado se refiere a “un complejo instrumental compuesto por un contrato de adhesión para incorporarse al sistema y los resúmenes de cuentas confeccionados por la entidad emisora, que al ser abonados por los adherentes configuran una aceptación tácita que perfecciona el contrato de mutuo”. Esta teoría del complejo instrumental consiste en extender el gravamen a documentos que individualmente estarían fuera del tributo, pero que al ser considerados en su conjunto operativo (“complejo instrumental”) darían la apariencia de configurar el hecho imponible. La comisión federal de impuestos estableció en la resolución n° 21 que las provincias firmantes del convenio de la ley 20.221 se autolimitaron en la aplicación del impuesto de sellos a las operaciones instrumentadas. La doctrina entiende que todo acto sobre el cual se asiente la imposición de sellos debe constituir un título jurídico autosuficiente que satisfaga por sí mismo el artículo 944 del Código Civil; de modo que, la aceptación de la oferta no puede inferirse del “complejo instrumental” ni del principio de realidad económica, porque contradice el principio instrumental del impuesto de sellos.

Expresa que también la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación juzgó que el “complejo instrumental” resulta inidóneo y desechable como figura susceptible de esta imposición. Resulta también improcedente el argumento del fisco de que -aún concertada en la capital federal- la financiación produciría efectos en Tucumán por residir aquí los usuarios y por efectuarse aquí los pagos. Entiende que bajo ningún concepto puede aceptarse este argumento, porque la facultad del fisco para gravar una operación por producir “efectos” en su jurisdicción resulta aplicable al impuesto instrumental y no al impuesto operacional. Esto no sólo surge de la letra del artículo 214 sino también de la propia esencia de esta modalidad de imposición. En las operaciones monetarias el requisito instrumental es suplido por la registración contable, de modo que, la forma centralizada o dividida en que se lleva la contabilidad es la que determina los “efectos” territoriales del hecho imponible de anotación en los libros de comercio. Concluye que al llevar el Banco una contabilidad centralizada en la casa central de la capital federal y al otorgarse, cumplirse y ejecutarse la financiación en la misma casa central, la circunstancia de que los pagos de los usuarios se hagan en sucursales no constituyen los “efectos” de registración contable requeridos por la ley. En suma, entiende que la demandada no observó el principio rector de la instrumentalidad y a raíz de esa omisión tuvo que acudir a la teoría del complejo instrumental e introducir como argumento supletorio -igualmente improcedente- a la ocurrencia de efectos en la jurisdicción provincial; por ello, corresponde revocar las resoluciones administrativas mencionadas y ordenar la devolución de las sumas ingresadas en virtud del “solve et repete” que consagra el artículo 144 del Código Tributario.

Subsidiariamente, para el caso que el tribunal entendiera que la operatoria en cuestión se encuentra alcanzada por el impuesto de sellos, la actora impugna las liquidaciones practicadas por el fisco. Manifiesta que, si se asimilara la financiación de consumos de tarjetas de crédito con la figura prevista en el artículo 249 del Código Tributario (adelantos en cuenta corriente o créditos en descubierto), la liquidación debería realizarse en proporción al tiempo de utilización de los fondos sobre la base de los numerales establecidos para la liquidación de intereses. Tal proporción no se ha contemplado en la liquidación y llevaría a que el impuesto fuera infinitamente menor a la cifra exorbitante de la boleta de deuda, ya que se aplica la alícuota del 1% sobre los importes a cobrar, que en la mayoría de los casos no contienen intereses por ser operaciones de consumo del mismo mes que serán canceladas por el usuario de la tarjeta a su vencimiento. Si por el contrario el criterio del tribunal fuera aplicar un impuesto instrumental, también debería corregirse la liquidación y gravar por única vez los “complejos instrumentales” a los que acudió el fisco. No se podría gravar los importes mensuales que reflejan deudas arrastradas de meses anteriores por las mismas operaciones, ni tampoco a los importes que sólo reflejan los consumos del mes y no llegan a constituir una financiación, ya que se llegaría al extremo de gravar un instrumento de préstamo inexistente una infinidad de veces según el saldo que la operación arroje al cierre de cada mes. Sin perjuicio de que la determinación se hizo a valores históricos, la actora sostiene que no cabría aplicarle intereses resarcitorios por haber actuado de buena fe con respaldo jurídico y no existir mora con el elemento subjetivo de culpabilidad (art. 509; Cod. Civ.). Y por lo mismo que no incurrió en conducta reprochable, tampoco cabría aplicarle multas. Finalmente, la demanda termina ofreciendo pruebas y formulando reserva del caso federal.

Corrido el debido traslado, la Provincia de Tucumán negó que le asista derecho a la actora y contestó la demanda solicitando su rechazo. Sostuvo que el acto de determinación cumple los requisitos del artículo 88 de la ley 5121 y contiene los fundamentos y razones de la determinación del hecho imponible, cuya información le fue proporcionada por el propio contribuyente. Entiende que se trata de un complejo instrumental compuesto por un contrato de adhesión para ingresar al sistema de tarjeta Mastercard-Argencard y por resúmenes de cuenta confeccionados por la entidad emisora que al ser abonados por los adherentes configuran una aceptación tácita del mutuo que se perfecciona en la provincia de Tucumán. Al registrar el usuario su domicilio real en esta provincia y al realizar en el mismo sitio sus pagos, va de suyo que el impuesto se genera en esta jurisdicción.

Expresa que la ley 5121 consagra el mismo principio instrumental de la ley de coparticipación federal de impuestos, pero agrega en el artículo 214: “sin perjuicio de lo establecido por los artículos 248 y 249 se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de actos, contratos y operaciones. También se encuentran sujetos al pago de este impuesto los actos, contratos y operaciones realizadas fuera de la jurisdicción de la provincia, cuando de su texto o como consecuencia de ellos mismos resulte que deben ser negociados, ejecutados o cumplidos en ella”. Considera que de la letra de este artículo 214 surge que, aunque la operación se concertara en otra jurisdicción, también se encuentra sujeta al pago de gravamen porque sus efectos deben producirse en esta provincia. Agrega que la actora admite que existe financiación y contabilización en la casa central.

Manifiesta que resulta incuestionable que el mutuo se configura sin que se abone la imposición fiscal, porque la compra inicialmente al contado se transforma en una compra a plazo, mediante una financiación que es otorgada no por el vendedor de la mercadería sino por un tercero que es la entidad emisora de la tarjeta. La posibilidad de acceso a la financiación está determinada por las condiciones generales y particulares que establecen que la entidad emisora aceptará pagos parciales de los saldos mensuales y le comprometen a financiar las sumas que excedan el pago mínimo mensual y no superen el límite máximo de compra mensual. En la práctica, el adherente que se presenta a comprar un producto en un negocio, necesita autorización de la entidad emisora de la tarjeta, la que es proporcionada por vía telefónica, luego firma y entrega un cupón, y queda perfeccionada la aceptación entre las partes. Aceptada la financiación, ésta se trasunta en el resumen mensual que recibe el usuario a los efectos del pago.

Agrega que, dado que el adherente de las tarjetas de crédito vive en Tucumán y paga en Tucumán, se configura el supuesto del artículo 214 del Código Tributario de que la operación se realiza en otra jurisdicción pero sus efectos deben producirse en esta provincia. En cuanto al principio de instrumentalidad, puede materializarse en forma peculiar por la autonomía conceptual y estructural del derecho tributario material que lo hace posible. En algunas circunstancias, la ley tributaria hace caer determinados documentos dentro de la órbita de la imposición de sellos, aunque los mismos no parecerían contener en sí las formalidades de actos jurídicos prescriptos en los artículos 973 y siguientes del Código Civil, como es el caso de los contratos por correspondencia epistolar o telegráfica. Con esta misma base también se consideran como materia imponible del impuesto de sellos otras instrumentaciones peculiares, como los depósitos a plazo y los adelantos en cuenta corriente y créditos al descubierto, en los que la instrumentación se tiene generalmente por producida mediante la registración contable.

Señala que el negocio jurídico base es un contrato complejo o plurilateral de ejecución continuada que reúne varios contratos entre emisor, usuario y afiliado, y que tiene por finalidad otorgar financiación al consumidor y permitir la tarea bancaria minorista que abastece los requerimientos de créditos de consumo. El banco ocupa en el sistema de tarjeta una situación de intermediación financiera igual a la de un banquero en cuenta corriente que predispone el marco obligacional. La cuenta corriente bancaria funciona como un contrato complementario al contrato de apertura de crédito. La teoría del complejo instrumental es válida porque se trata de un negocio jurídico, cuya instrumentación reviste elementos propios que permiten que el acto produzca los efectos jurídicos que le son inherentes y tornan exigible su cumplimiento. Añade que si bien el impuesto de sellos grava una manifestación indirecta de capacidad contributiva, es esencialmente un impuesto local, establecido en ejercicio de facultades concurrentes con la Nación. Finalmente, el responde termina negando que corresponda la impugnación de las liquidaciones y la improcedencia de intereses y multas, y también ofreciendo pruebas instrumentales.

Abierto a prueba este juicio, se produjeron las que dio cuenta el informe actuarial de fojas 321. Agregados los alegatos de ambas partes y repuesta la planilla fiscal, los autos fueron llamados a sentencia mediante proveído del 22 de mayo de 2002.

CONSIDERANDO:

I. PRELIMINAR

Preliminarmente, es necesario hacer algunas aclaraciones y despejar algunas dificultades para poder afrontar la resolución de esta causa.

I.1. El derecho tributario aplicable

En primer lugar, corresponde aclarar que este litigio debe ser dirimido en base al derecho tributario vigente durante los períodos fiscales anuales 1994, 1995, 1996 y 1997, por haberse consumado durante ese intervalo de tiempo las operaciones bancarias y las determinaciones impositivas que han sido puestas aquí en tela de juicio.

La jurisprudencia tiene resuelto que “la situación fiscal de un documento frente al impuesto de sellos debe juzgarse al momento de su creación” (CNContAdmFed, 06/09/79, R.E.D.: 14-482); y que las variaciones fiscales no pueden incidir sobre las situaciones anteriores que ya han sido objeto de consumo jurídico, porque de admitirse lo contrario se afectaría la necesaria estabilidad y seguridad jurídica (CSJN, Fallos: 239-58, 262-60, 258-17, 268-446).

Por todo ello y por ser una reglamentación posterior que las partes no pudieron disputar en este proceso, no será considerado en esta sentencia el decreto n° 1186/3, que reglamenta desde el año 2001 la aplicación del impuesto de sellos sobre resúmenes de tarjetas de crédito.

Ergo: la disputa sobre la posibilidad jurídica de gravar las operaciones bancarias realizadas entre 1994 y 1997, y la controversia sobre la validez de los actos de determinación de deuda emitidos entre 1996 y 1997, será enjuiciada en esta sentencia únicamente en relación a las reglas impositivas que -en esos mismos años- pudieron ser conocidas, aplicadas y valoradas por las partes.

Análogamente, en razón de que el sistema de tarjetas de créditos fue recién regulado como tal por la ley 25.065 en enero de 1.999, esta controversia será juzgada únicamente en base a las reglas del derecho comercial que ya tenían vigencia al momento en que aquella se suscitó.

I.2. La legitimación procesal

En segundo lugar, cabe señalar que la actora posee interés jurídico propio y legitimación procesal suficiente, por haber participado en las operaciones financieras de tarjetas de crédito, cuya imposición legal discute en autos; por haber actuado como parte única en el procedimiento administrativo previo, cuyo acto final de determinación aquí impugna de nulidad, y; por haber afrontado en forma efectiva el pago de las sumas de dinero que aquí procura repetir.

La singularidad de esta causa es que reúne -en cabeza de la actora- dos roles jurídicos distintos. Uno, es el de la entidad bancaria que actúa como agente de retención del impuesto de sellos; y el otro, es el de la entidad financiera que interviene por su propio interés como parte sustancial en el negocio de financiación sujeto a gravamen. Sea porque la tarjeta de crédito forma una red de negocios comerciales y operaciones bancarias conexas, o bien sea porque en el impuesto de sellos se acumulan obligaciones de distinta índole sobre las entidades bancarias (ya que “son responsables directos del pago total” y “efectuarán el pago correspondiente por cuenta propia y/o como agentes de retención” según el artículo 225 de la ley 5121); lo cierto es que la entidad actora reúne aquí una suerte de doble posición jurídica. Las boletas de deuda fueron emitidas con una inequívoca mención a su posición de “agente de retención o percepción” (fs. 6 y 72), pero tanto el requerimiento de información que precedió a su emisión como la impugnación de ilegitimidad que le siguió, estuvieron explícitamente referidas a una operatoria de “financiación” que involucra como activa parte otorgante al Citibank N.A. por su propio derecho.

Así está claramente confirmado en diversos pasajes de la demanda, tales como: “En legal tiempo y forma, Citibank N.A. informó a la Dirección General que la financiación de consumos de socios Argencard/Mastercard no es otorgada por la sucursal, sino desde la Casa Central del Banco, que es la que toma la decisión financiera y donde se efectúa la evaluación crediticia de los usuarios que desean financiar sus consumos” (fs. 56). “En el caso de la financiación de los consumos de tarjeta de crédito, la relación jurídica no se encuentra plasmada en un instrumento único con la firma de la entidad bancaria y del usuario” (fs. 59). “Al ser la financiación otorgada desde la casa central del Banco… las sucursales -entre las que se encuentra a la situada en la jurisdicción de Tucumán- actúan como simples bocas receptoras” (fs. 62vta).

Además, cabe tener presente que los agentes de retención y percepción deben “responder solidariamente” en el supuesto “de no realizar la retención o percepción,” (art. 31, ley 5121); que están facultados para iniciar acción de repetición de las sumas que consideren indebidamente abonadas (art. 128, ley 5121); y que la jurisprudencia se ha mostrado favorable a reconocerles una amplia legitimación procesal, en su condición de responsables solidarios por deuda ajena (cfr.: C.S.J.T., sent. n° 166 del 26/03/2003, in re: “Mun. de Banda del río Salí vs. Telecom S.A.”).

Es claro -por otra parte- que el pago efectuado por la actora no surgió de una espontánea iniciativa suya, sino que fue compelido por un requerimiento fiscal imperativo y se realizó unos días después de agotada la vía administrativa (el 20/11/98 y el 07/12/98), al solo fin de satisfacer la exigencia del artículo 144 de la ley 5121 para habilitar la instancia judicial de repetición (fs. 6/43).

Así fue afirmado explícitamente en el petitorio de la demanda, al solicitar que la sentencia ordene la inmediata devolución de las sumas ingresadas por mi parte en virtud del principio “solve et repete” (fs. 66 y 122).

Por último, cabe decir que el interés jurídico o la legitimación -en términos procesales- de quien efectúa un pago indebido para obtener su restitución, es -por lo general- autoevidente. La titularidad de la acción de nulidad corresponde al “solvens”, porque quien paga es parte sustancial en el acto jurídico nulo en que consiste el pago indebido (Llambías J.: “Tratado de Derecho Civil Obligaciones”, tomo IIB, p. 384). Así lo entiende la jurisprudencia, cuando dice que “el derecho de repetir un pago sin causa, corresponde a quien lo hizo” (CSJN, Fallos, 101:8).

I.3. La demanda sitúa sus pretensiones procesales en tres niveles diferentes: principal, subsidiario, y eventual

En tercer lugar, es preciso advertir que la demanda requiere que la sentencia se pronuncie en tres niveles diferentes a los que -por ahora y al solo fin de una aproximación- llamaremos: principal, supletorio y eventual.

En un nivel principal, la demanda articula dos pretensiones procesales. Una pretensión es que la sentencia “proceda a revocar” o “deje sin efecto en todas sus partes” a las resoluciones ministeriales n° 517/3 y 538/3 que confirmaron las boletas de deuda n° 003022/97 y 000225/96 emitidas por la Dirección General de Rentas de Tucumán, con relación a las operaciones de “financiación directa de consumos”. Y la otra pretensión es que la sentencia condene a la Provincia de Tucumán a la “devolución inmediata” de los importes de $ 939.408,84 y $ 880.074,54 que fueron ingresados por el Citibank para cumplir con la regla del “solve et repete”.

En un nivel supletorio y para el supuesto hipotético en el que se admitiera la procedencia del impuesto de sellos, la demanda impugna las liquidaciones practicadas por la D.G.R., con un alcance tal que permite inferir que la pretensión procesal articulada es la anulación de dos partes de las boletas de deuda n° 003022/97 y 000225/96, con relación a dos especies de “operaciones” de tarjetas de crédito y por dos motivos o causas distintas:

Con relación al hipotético supuesto de que las operaciones de “financiación directa de consumos” fueran alcanzadas por el impuesto de sellos, la demanda impugna la validez de las liquidaciones practicadas por la D.G.R. por dos motivos: por “no basarse en numerales de intereses”, y por “gravar importes de arrastre”.

Y con relación a la efectiva inclusión de las operaciones de “consumos del mes” en las boletas de deuda, la demanda impugna la validez de las liquidaciones practicadas por la D.G.R. por “no constituir una financiación”.

Por último, en un nivel eventual y -también- para un supuesto hipotético -de que la sentencia aceptara la procedencia del reclamo fiscal-, la demanda articula una defensa u oposición contra la aplicación de multas e intereses resarcitorios o sancionatorios que pudieran agregarse -eventualmente- a los valores históricos de la determinación impugnada.

Por lo demás, cabe subrayar y retener que los tres niveles en que ha sido propuesta la demanda son de igual rango subconstitucional.

No se impugna la constitucionalidad de ninguna norma -ni siquiera en forma subsidiaria-, ni se plantea tampoco la existencia de alguna hipotética contradicción entre la ley impositiva provincial y la ley de coparticipación federal.

En la demanda únicamente se impugna la legalidad de los actos individuales de determinación impositiva, y se pretende su anulación, sea por carecer de sustento legal, sea por haber transgredido o mal aplicado el código tributario provincial.

I.4. la polisemia del lenguaje

En cuarto lugar, cabe alertar sobre las dificultades que provienen del lenguaje de este litigio, porque las palabras cruciales para el “thema decidendum” tienen diversos significados, tanto en el orden casuístico de la demanda y contestación, como en el orden normativo general que rige en la nación y en la provincia.

En un primer vistazo, la cuestión disputada parece resumirse -en términos generales- en una pregunta aparentemente simple: ¿está formalizada en un “instrumento” imponible para el impuesto de sellos la “financiación de consumos de tarjetas de crédito”?

A poco de analizarla, sin embargo, queda al descubierto toda la pluralidad y equivocidad significativa que encierran estos términos.

I.4.1. la plurisignificación de la frase “financiación de consumos de tarjetas de crédito”

Basta ver cualquier “resumen de cuenta” de una tarjeta de crédito para comprobar que los débitos que contiene están referidos a una variada gama de conceptos creditorios: compras, adelantos en efectivo, intereses, etc.

Esta diversidad de conceptos creditorios ya nos permite vislumbrar que la expresión “financiación de consumos” puede suscitar diversos interrogantes sobre los significados que es capaz de asumir dentro del conjunto del sistema. El negocio de tarjeta de crédito es básicamente, un sistema de financiación. Y este negocio financiero forma parte –a su vez– de todo un macro sistema de redes masivas de contratos conexos que agrupa una multitud de negocios, aparentemente individuales pero seriados e interdependientes, entre usuarios, comercios, bancos y administradores del sistema (cfr.: D. Moeremans, “Conexidad de contratos en el sistema de tarjeta de crédito”, LL: 2000-B-1068. Idem: TSJCórdoba, 22/08/96, in re: “Banco Social de Córdoba c. Luna Martínez, Fernando y otra”, 1998-939. Idem: R. Lorenzetti, “Contratos modernos”, LL: 1196-E-851. Id.: ¿Cuál es el cemento que une a las redes de consumidores?, LL: 1995-E-1013. Idem: J. Tobías y M. de Lorenzo, “Complejo de negocios unidos por un nexo, LL: 1996-D-1387).

Así es que, entre los muchos interrogantes que la expresión “financiación de consumos” puede llegar a suscitar, podría preguntarse, por ejemplo:

¿Qué significa la palabra “consumos”?; ¿Incluye sólo a las compras y locaciones de bienes y servicios o están también incluidos los “adelantos de dinero” dentro de la noción de “consumos”?; ¿Quiénes son las partes y cuál es el orden de relaciones de este complejo sistema, adonde se sitúa a la “financiación de consumos”?; ¿Aparece la financiación sólo en las relaciones del banco emisor con los usuarios, o también en las relaciones del banco emisor con los comercios adheridos?; ¿Hay algo así como vasos comunicantes entre las distintas relaciones del sistema, de tal manera -por ejemplo- que la tasa de interés a los usuarios varía en proporción directa con los aranceles a los comercios?.

¿Y qué sucede en el restante orden de relaciones entre los usuarios y los comercios adheridos?; ¿Aparece también allí una suerte de “financiación de consumos”, cuando los comercios venden en varias cuotas y con “precios de lista” a los usuarios?; ¿Y en qué consiste una “operación de financiación”?; ¿Es necesario que genere ”intereses” y que estos sean siempre liquidados con posterioridad? ¿Hay alguna similitud entre los intereses y los “cargos” del sistema de tarjeta de crédito, que retribuyen los “costos de financiación desde la fecha de cada operación” (art. 6, ley 25.065)?; ¿Existe también una cierta forma de “financiación de consumos” en el “crédito” mensual para “consumos” (que es la operatoria más usada de la tarjeta de crédito)?; ¿Y las ventas en varias cuotas de los comercios adheridos, no implican también otra forma de “financiación” bancaria que es -incluso- propiciada y publicitada por el sistema?; ¿No constituyen acaso también utilidades o réditos por “financiación” los “descuentos” que practican los bancos emisores sobre las “liquidaciones” de los comercios adheridos, cuando cancelan de antemano sus ventas a plazo (art. 15, ley 25.065)?

Como puede verse, todos estos interrogantes pueden ramificarse y extenderse en distintas direcciones. A los efectos de este caso -sin embargo-, no es preciso ahondar en las diversas especies de negocios individuales que pueden tener conexión dentro de las redes de tarjetas de crédito, ya que aquí sólo se han discutido algunas determinadas formas de operaciones del banco emisor con los usuarios y sólo se trata de conocerlas en la medida necesaria para discernir su aptitud tributaria como “instrumento” imponible.

Así las cosas, para lograr una aproximación al sentido casuístico de la “financiación de consumos”, aquí alcanza con distinguir dos niveles de financiación en las tarjetas de crédito: a) la financiación originaria o de primer grado: en la que están comprendidos los “consumos del mes”, y los “adelantos de dinero”; b) y la financiación derivada o de segundo grado: en la que están ubicados los “pagos parciales” o, lo que es lo mismo, la “financiación de saldos de resúmenes”.

En un primer grado, la “financiación originaria” de la “tarjeta de crédito” significa que las obligaciones de dar sumas de dinero que contrae el usuario son diferidas en su exigibilidad -por el funcionamiento maquinal del sistema- desde el instante originario de su causa-fuente hasta la fecha de vencimiento del resumen de cuentas en el que luego se debitan, en una única vez o en varias veces, según que se hubieran estipulado una o varias cuotas.

Esta idea de crédito originario es esencial para el sistema de la tarjeta de crédito. La circunstancia básica de que la tarjeta de crédito difiera sistemáticamente la exigibilidad de la obligación, constituye una premisa definitoria para su función de contrato de crédito e implica el otorgamiento automático de un primer crédito originario hasta el día de vencimiento del resumen respectivo (cf.: D. Moeremans, “Tarjeta de crédito”, LL: 1999-D-38). Bajo este enfoque, las múltiples operaciones que encierra el macrocontrato de tarjeta de crédito denotan -en todos los casos- una actividad esencialmente crediticia, por parte de la entidad financiera emisora.

Ahora bien: en este primer grado de “financiación originaria” hay que distinguir dos especies. En una, se traba una relación entre el usuario y un comercio adherido y no se liquidan intereses bancarios ex post negotium. En la otra, se traba una relación directa entre el usuario y el banco emisor, y el diferimiento originario de la obligación trae aparejado una específica liquidación posterior de intereses bancarios.

La primera especie puede ser llamada “crédito de consumos del mes”. Y la segunda especie, podría denominarse “financiación indirecta de consumos”; si acaso se admitiera que el usuario queda en condiciones de acceder “indirectamente” a los consumos cuando obtiene del banco “adelantos de dinero en efectivo” (expdte. adm. 6168/376-S-1995, fs. 137vta; expdte. adm. 11987/376-D-1997, fs. 11).

En la primera especie (“crédito de consumos del mes”), por lo tanto, la “financiación” de la tarjeta de crédito alcanza a todos los “consumos del mes” (v.gr.: compras y locaciones de bienes, obras y servicios), cuyo pago está habilitado el usuario a diferir “ab initio” ante comercios adheridos, en virtud de los aranceles, cargos o gastos con que retribuye la tarjeta de crédito. En cambio, en la segunda especie (“financiación indirecta de consumos”), la palabra “financiación” está referida exclusivamente a los “adelantos de dinero” que recibe “ab origine” del banco emisor y el usuario queda obligado a devolver con más sus intereses financieros o compensatorios desde la fecha de la extracción bancaria.

A este último respecto, la “financiación indirecta” aparece regulada en la ley nº 25.065 como una facultad del usuario de “obtener préstamos y anticipos de dinero del sistema” (art. 1, inc. “a” y “b”), con “intereses compensatorios o financieros que se computarán: entre la fecha de la extracción dineraria y la fecha de vencimiento del pago del resumen mensual” (art. 20, inc. “b”).

En un segundo grado, la “financiación derivada” de la tarjeta de crédito consiste en la facultad que tienen los usuarios de diferir el saldo insoluto de un resumen de cuentas (por medio de un pago parcial, no inferior al monto mínimo), y de afrontar después el saldo financiado junto a los intereses que se liquidan hasta el día del vencimiento de algún resumen posterior, dentro de las condiciones financieras predispuestas y posdispuestas por el banco emisor.

Esta operación bancaria ha sido denominada en la demanda: “financiación directa de consumos” (fs. 58 y 113-vta.-), aunque no parecen del todo acertadas las palabras elegidas.

La calificación de “directa” parece más apropiada para designar la forma inmediata de la adquisición a crédito de un bien de consumo extrabancario -en la instancia originaria del “crédito de consumos”-, pero no parece serlo tanto, para designar a la forma mediata de financiación de un saldo insoluto, ya que esta especie de financiación acontece en la instancia derivada del pago parcial de un resumen de cuentas.

En ese sentido, sólo con una acepción impropia o extensiva puede hacerse referencia a los “consumos” en una forma derivada de financiación, puesto que -por definición- la financiación de “segundo grado” no puede tener por objeto inmediato y directo a ningún “consumo” originario de bienes y servicios, sino únicamente al “saldo financiado” de un resumen anterior de cuentas.

Por ello, en autos debe entenderse -en síntesis- que cuando la demanda habla de “financiación directa de consumos”, está haciendo referencia específica a la “financiación directa de saldos de resúmenes de consumos”.

En palabras de la ley actual nº 25.065, esta especie de financiación de segundo grado recae “sobre saldos financiados” y devenga intereses compensatorios o financieros “entre la fecha de vencimiento del resumen mensual actual y la del primer resumen mensual anterior donde surgiera el saldo adeudado” (art. 20, inc. “a”).

I.4.2. La plurisignificación de la palabra “instrumento” en el derecho privado

En cuanto a la palabra “instrumento”, puede decirse que cumple en este caso una función que es bifronte, porque en una de sus caras configura la forma de un acto jurídico del derecho privado bancario (financiación de tarjeta de crédito); y en la otra, configura un hecho imponible del derecho tributario, y aparece como la causa o el presupuesto típico que justifica el dictado del acto administrativo de determinación del gravamen (impuesto de sellos).

Por lo demás, la palabra “instrumento” -en ambas caras- encierra a varios y diversos significados jurídicos.

Veamos primero las dos acepciones que recibe en general esta palabra en el derecho privado.

a) El primer significado jurídico de la palabra “instrumento” es el que puede llamarse significado civil tradicional.

Este significado puede identificarse con la forma básica del “instrumento privado” que organizó el Código Civil, en base a una combinación entre la escritura de un documento en algún idioma (arts. 978, 1019, 1020 y 1028), más la “firma manuscrita” de las partes (art. 1012) y la repetición en “doble ejemplar” de las convenciones bilaterales (art. 1021).

b) Desde una perspectiva histórica, resulta claro que esa conceptualización del “instrumento privado” viene experimentando un proceso de adaptación a la rapidez de las nuevas contrataciones, al avance de la tecnología y a la novedosa experiencia de una red global de comunicación -prácticamente- instantánea en todo el mundo (v.gr.: R. Brebbia, “Hechos y Actos Jurídicos”, vol. II, pág. 389).

Este proceso de mutación fue recibido primero en el derecho comercial, en el que los usos y costumbres condujeron a la celebración válida de contratos sin firma ológrafa e incluso sin soporte en papel. Así es que, la ley de navegación nº 20.094 y la ley aeronáutica nº 17.285 dejaron de exigir el requisito de la firma en los contratos de transporte de equipajes y pasajeros (v.gr.: ticket electrónico de aviones).

Luego, la mutación fue exteriorizándose en un campo más vasto hasta ensanchar el significado de la palabra “escritura” (comúnmente, ligado al papel y al texto en letras) y llegó a abarcar la fijación de un texto en señales digitales sobre un soporte magnético -aunque se necesitara de aparatos electrónicos para su lectura-, siempre que su contenido pudiera ser representado en un lenguaje inteligible destinado a la comunicación (ver: Ley 25.506, art., 263. Idem: E. Giannantonio, “Informática y Derecho”, vol. I, p. 103).

Con la sanción de ley nº 25.506 llegó a consagrarse la existencia jurídica del “documento digital” que almacena signos electromagnéticos en un disco o en una cinta o en la memoria de un computador (cf.: Ley 25.506, art. 6). Y junto a ello se aceptó también la eficacia jurídica de la “firma electrónica y “digital” que puede reemplazar a la “firma manuscrita” por medio de nuevas formas de identificación de la autoría instrumental, como son la clave secreta y la huella digital (ver: Ley 25.506, arts. 1 a 5. Decretos 2628/2002 y 624/2003. R. Stiglitz, “Contratos celebrados por medio de computadoras”, cap. III, p. 227. O. Soler, “El impuesto de sellos”, pág. 23).

Como resultado de todo este proceso de “mutación por adición”, puede decirse que la ley 25.506 ha reformado en alguna medida la significación civil tradicional y que la palabra “instrumento” ya contiene en el lenguaje jurídico actual un significado más amplio que tiende a expresarse a través del nombre de “instrumento particular”, que proviene de los viejos artículos 978 y 1190 del Código Civil y que tiende a servir ahora de expresión de nuevos significados jurídicos.

c) En la actualidad se propicia que la expresión “instrumento particular” designe un nuevo concepto genérico, en el que quepan dos especies de instrumentos. Por una parte, los específicos “instrumentos privados”, que son los textos escritos -sobre papel o soporte magnético- y firmados -con firma ológrafa, electrónica o digital-. Y por otra parte, los “instrumentos particulares” a secas, que son los impresos, los registros de la palabra y de información, y en general todos los escritos no firmados.

Viene al caso retener que dentro de esta amplísima noción de “instrumentos particulares” encuentran cabida los “documentos electrónicos o digitales”, cuya corporalidad es la propia de un pulso electromagnético que no puede ser leído en forma directa, sino después de su decodificación y visualización en una pantalla o en una impresión en papel (cfr.: R. Brebbia, “Hechos y Actos Jurídicos”, vol. II, pág. 515. Idem.: “Proyecto de Código Civil de 1998”, arts. 264/266).

También cabe retener que los asientos contables de las entidades bancarias suelen registrar los adelantos de dinero y las financiaciones de saldos de resúmenes a los usuarios de tarjetas de crédito (cfr.: O. Soler, “El impuesto de sellos”, pág. 386). Y en la actualidad el artículo 40 de la ley 25.065 ya prevé explícitamente la posibilidad de que no sean firmadas las constancias de las operaciones de tarjeta de crédito que originan el saldo acreedor reclamado por los comercios adheridos al banco emisor, si las mismas hubieran sido formalizadas por medios indubitables.

I.4.3. La plurisignificación de la palabra “instrumento” en el derecho tributario federal

La plurisignificación del derecho privado tiene que ser articulada con las acepciones propias del derecho tributario, porque también en esta rama del derecho la palabra “instrumento” adquiere una significación plural y multívoca.

Esta multivocidad proviene de los enunciados de la ley de coparticipación federal que, dada su condición de ley-convenio, está destinada a formar parte del derecho tributario provincial, desde que resulta ratificada por la legislatura de cada provincia (CSJN, fallos: 314:862; 322:1781).

De tal modo, la plurisignificación tributaria de la palabra “instrumento” proviene de las bases federales del impuesto de sellos que están sentadas en el apartado 2 del inciso b) del artículo 9 de la ley de coparticipación n° 23.548, con miras a una imposición coordinada y homogénea entre los fiscos provinciales, a saber:

“En lo que respecta a los impuestos de sellos recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados; sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia; y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la ley 21.526”.

“Se entenderá por instrumento a toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones, mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” (ley 23.548: art. 9, inc. b, apart. 2).

Como puede verse en esta norma, están habilitados en el orden federal tres objetos diferentes para el impuesto de sellos: a) actos, contratos y operaciones onerosas en general; b) contratos por correspondencia, y; c) operaciones monetarias.

Aunque en esta demanda se ha optado por llamar “impuesto instrumental” a los dos primeros e “impuesto operacional” al tercero (fs. 59), es claro que para los tres objetos de imposición habilitados por la ley federal se han reconocido -por lógica correlatividad- sendos “instrumentos” imponibles, habida cuenta que los diferentes actos que pueden ser objeto de imposición guardan una inescindible correspondencia -por la propia índole formal del gravamen- con las diferentes formas de instrumentación.

De ahí que la Procuración General de la Nación haya reconocido la consagración normativa de tres especies de “instrumentos” en la ley 23.548, al dictaminar que “el impuesto de sellos comprende tres modalidades instrumentales distintas” y que en todas ellas se verifica el presupuesto jurígeno del impuesto de sellos que es la instrumentación formal (dictamen del 20/05/2003, in re: “Transportadora de Gas del Sur c. Pcia de Santa Cruz”, “YPF c. Pcia de Tierra del Fuego”).

Por lo tanto, del contenido básico de la ley de coparticipación federal, se pueden inferir tres acepciones justributarias de la palabra “instrumento”: a) instrumentación de actos, contratos y operaciones; b) instrumentación de contratos por correspondencia, y; c) instrumentación de operaciones monetarias.

A) En la primera acepción justributaria, la palabra ”instrumento” significa la expresión escrita (en papel o documento), firmada y autosuficiente, de “actos, contratos y operaciones de carácter oneroso” que se enuncian -con amplitud genérica- en la primera parte del apartado 2 del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548.

Esta amplia enunciación está limitada por la definición federal de “instrumento” que consta en la segunda parte del apartado 2 del mismo art. 9, en los siguientes términos: “instrumento” es la “escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones”, de tal manera que invista “los caracteres exteriores de un título jurídico” y haga posible exigir “el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.

La definición de la ley 23.548 nos hace advertir que la acepción justributaria de la palabra “instrumento” agrega algunas propiedades -en el nivel de la validez y eficacia formal- con respecto a la noción civilista de “instrumento privado”, ya que requiere que el perfeccionamiento del acto jurídico surja del instrumento mismo y que esté munido de los atributos extrínsecos necesarios para configurar un título jurídico apto para exigir el cumplimiento obligacional. Tal vez podría sostenerse en este sentido que el instrumento privado que solo representa una forma ad probationem del acto jurídico que no exterioriza el perfeccionamiento del título obligacional, no comporta cabal instrumento en el sentido justributario.

Asimismo, la configuración del “instrumento” justributario supone mayores exigencias que las previstas para la habilitación procesal de un “título ejecutivo”, ya que el instrumento tributario tiene que ser autosuficiente y bastarse a sí mismo para exigir el cumplimiento obligacional, de tal modo, que su plenitud como título jurídico no le haga necesitar de otros documentos o de otros actos que pudieran realizar sus emisores o destinatarios.

Así es que en esta primera acepción justributaria, aplicable -en los usos más corrientes- a papeles de comercio y a “contratos entre presentes” (CSJN, 15/04/2004: “Shell Comp. Arg. de Petróleo S.A. c. Pcia. de Neuquen”), puede decirse que la palabra “instrumento” remite a la “autosuficiencia” de un título jurídico para exigir el cumplimiento obligacional (idem: “Shell”), en base a un “instrumento único” y “sin necesidad de recurrir a otro documento” (CSJN, 04/07/2004: “Bco. Río de la Plata c. Pcia de la Pampa”), como también “con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” (idem: “Shell”).

B) En la segunda acepción justributaria, la palabra “instrumento” significa la expresión escrita (en papel o documento), también firmada y autosuficiente, de los “contratos por correspondencia” que se mencionan -con sentido específico- en la primera parte del apartado 2 del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548.

Cabe retener que la autosuficiencia extrínseca que prescribe la segunda parte del apartado 2 del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548, también rige para esta segunda acepción de la palabra “instrumento” relativa al contrato por correspondencia, que es una suerte de paradigma del contrato entre ausentes.

Es que el fundamento de que la carta de aceptación tenga que transcribir toda la carta de oferta o sus elementos esenciales para llegar a configurar un contrato por correspondencia imponible, está precisamente en la regla de la ley 23.548 de que cada uno de los documentos debe ser autosuficiente y tiene que habilitar la exigencia del cumplimiento de las obligaciones, por sí solo y en forma separada, sin necesidad alguna de ser completado por otro documento.

Por lo demás, la fuente normativa de la que proviene literalmente la definición federal de “instrumento”, está en la propia definición del “contrato por correspondencia” que contenía el decreto 9432/44 -ex impuesto nacional de sellos-, en los siguientes términos: “será considerada contrato por correspondencia, la carta que por su solo texto, sin necesidad de otro documento, revista los caracteres exteriores de un título jurídico, con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones en ella consignadas; considerándose como tal, aquélla en la cual al aceptarse una propuesta se transcriba a ésta o a sus enunciaciones y elementos esenciales, así como a las propuestas, duplicados de propuestas o presupuestos firmados por el aceptante” (cf.: O. Soler, “Impuesto de sellos”, pág. 48. A. Tarsitano, “El combate perpetuo”, Boletín Asoc. Arg. Estudios Fiscales, marzo 2000, pág. 37).

C) En la tercera acepción justributaria, la palabra “instrumento” significa la registración en la contabilidad bancaria de las llamadas “operaciones monetarias”.

De acuerdo a la primera parte del apartado 2 del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548, las “operaciones monetarias” son configuradas tributariamente como entregas o recepciones de dinero que devengan intereses y se llevan a cabo por entidades financieras sujetas a la ley 21.526.

De estas bases de configuración tributaria se sigue que la instrumentación de las “operaciones monetarias” se tiene por realizada a los fines impositivos con el simple asiento en los registros contables de la entidad financiera, y no por medio del clásico documento único que firman prestamista y prestatario (T.F.N., fallo del 27/08/70, in re: “Los Tres S.R.L.”, Derecho Fiscal, XXI-A-334. Idem: fallo del 12/05/72, in re: “Aramburu, Martín”, El Derecho, t. 45, p. 336. Idem: O. Soler, “El impuesto de sellos”, pág. 386/399).

Dentro de esta categoría de “operaciones monetarias” pueden caber las llamadas “operaciones bancarias activas” (como los “créditos en descubierto” y los ”adelantos de dinero”), porque se consideran instrumentadas con la sola registración asentada en la contabilidad bancaria, sin perjuicio de que el impuesto de sellos recién se haga exigible a partir del momento en que los intereses se debitan, acreditan o abonan (O. Soler, “El impuesto de sellos”, pág. 305).

También pueden caber en esta categoría las “operaciones bancarias de financiación -directa e indirecta- de consumos de tarjeta de crédito”, ya que la tarjeta de crédito se ha desarrollado como un típico producto bancario; y tanto la financiación de saldos de resúmenes como la extracción de dinero, suelen ser identificadas como “operaciones monetarias” en forma más o menos explícita en las legislaciones provinciales (O. Soler, “El impuesto de sellos”, pág. 386).

La anotación en la contabilidad bancaria de las “operaciones monetarias” significa de algún modo -entonces- una nueva acepción justributaria de la palabra “instrumento” en la ley 23.548. Si bien no llega a alcanzar la autosuficiencia extrínseca de un documento único y aunque por la diversidad de su generación instrumental pudiera haber sido denominada “impuesto operacional” por la actora (fs. 59), cabe recalcar que esta especie de “instrumento” no trae aparejado un tributo esencialmente diferente, ni comporta -en rigor- una “excepción” al carácter formal y objetivo del impuesto de sellos. La registración contable de las “operaciones monetarias” constituye -por el contrario- un verdadero “instrumento” imponible, en las bases federales de imposición de la ley 23.548.

Esta evidencia ha sido a veces resistida de manera poco lógica –a nuestro entender-, cuando se cuestiona el impuesto de sellos por su “anacronismo” y paralelamente se resiste el reconocimiento de las nuevas formas de configuración de los “instrumentos” en la realidad actual, a pesar de que un tributo inherente a la instrumentación no puede sino adecuarse connaturalmente a las nuevas formas de instrumentación que van surgiendo con los avances técnicos y tecnológicos actuales.

A esta altura del proceso jurídico de adaptación de la noción de “instrumento”, entonces, ya resulta plausible reconocer sin ambages que la registración contable de operaciones bancarias es una “modalidad” o “forma especial” o “forma peculiar” del presupuesto común de la “instrumentación” que constituye por definición al impuesto de sellos (P.G.N., dictámenes del 20/05/2003, in re: “Transportadora de Gas del Sur S.A. c. Pcia de Santa Cruz”, “Yacimientos Petrolíferos Fiscales c. Pcia de Tierra del Fuego”. T.F.N., fallo del 09/06/76, in re: “Vendome S.R.L.”, Impuestos, t. 1977, p. 51. H. Villegas, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, p. 658).

I.5. Las dificultades de orden casuístico

Así las cosas, las dificultades que se suscitan en el orden casuístico pueden ser ordenadas en cuatro grupos, según sus orígenes.

Un primer grupo de dificultades casuísticas tiene origen en que ambas partes se inclinaron por litigar en base a alegaciones de contenido masivo y por formular una descripción de alcance global sobre el macrocontrato de tarjeta de crédito. A raíz de esa masividad, las alegaciones carecen de mayores datos sobre las particulares circunstancias de hecho sometidas a enjuiciamiento.

Y a raíz de ese alcance global, las alegaciones inducen a aparentar una equívoca uniformidad sobre el macrocontrato de tarjeta de crédito, ya que presentan a las operaciones de “financiación directa de consumos” como si fueran representativas de un género unívoco y uniforme; haciendo abstracción de que eran varias y diversas las operaciones alcanzadas -en realidad- por las boletas de deuda, además de que eran equívocas las palabras usadas para agruparlas, y diferentes sus microformas operativas de instrumentación.

El segundo grupo de dificultades casuísticas -muy vinculado al anterior- tiene origen en la dimensión procesal excesiva con que se presentaron aquí las operaciones de “financiación directa”, ya que la demanda aparece desarrollada a su respecto -en los capítulos centrales- en una dimensión proporcionalmente mayor a la que les cabe a estas operaciones -en la realidad- dentro de la pluralidad de contenidos implicados en las boletas de deuda y en el macrocontrato de tarjeta de crédito.

A raíz de este sobredimensionamiento procesal de una sola especie de operaciones, la demanda suscita una primera impresión de simplificación del contenido operativo plural y diverso que encierran -en la realidad- las boletas de deuda.

El tercer grupo de dificultades casuísticas tiene origen en que las partes no afrontaron -ni en sede administrativa, ni en sede judicial- la carga procesal de identificar en forma explícita, completa y precisa, a todas las “operaciones” y “conceptos operativos” de tarjetas de crédito que subyacen -en la realidad- tras las cifras globales de la determinación impositiva.

A raíz de esa falta de explicitación del contenido integral de las boletas de deuda, la demanda adolece de una evidente carencia de alegaciones procesales específicas (v.gr.: “financiación indirecta”); o de una falta de articulación y armonia, entre las causas alegadas en la demanda y las realidades de hecho reveladas en la prueba pericial contable, ya que en el anexo IX° de la pericia se pusieron de manifiesto algunas “operaciones” y “conceptos operativos” que no aparecieron ni siquiera masivamente alegadas en la demanda (v.gr.: “adelantos en efectivo en Argentina y en el exterior”, “aranceles por adelantos en efectivo”, “cargos por exceso límites de compras”, “gastos de otorgamiento y cobertura de vida”, etc.).

De lo dicho se sigue que la demanda adolece de una suerte de desajuste o divorcio procesal entre el alcance integral de las pretensiones procesales que persigue (cfr.: “se dejen sin efecto en todas sus partes las resoluciones recurridas” y “se ordene la inmediata devolución de las sumas ingresadas”, en fs. 66 y 122), y el alcance parcial de las únicas circunstancias de hecho y de derecho que se alegaron como causas constitutivas de la acción, que fueron las operaciones de “financiación directa” y “consumos del mes”.

Finalmente, el cuarto grupo de dificultades casuísticas tiene origen en que las dos impugnaciones incoadas en la demanda (una de apariencia principal y otra de apariencia complementaria o “supletoria”), contienen proposiciones de invalidez aparentemente discordantes con relación a las únicas dos especies de ”operaciones” de tarjetas de crédito alegadas suficientemente en el litigio (“financiación directa” y “consumos del mes”).

Con relación a las operaciones de “financiación directa”, las impugnaciones de la demanda cuestionaron -por separado- la existencia jurídica y la liquidación del impuesto, con diferentes causas -cuatro- de impugnación.

Las dos primeras causas de impugnación fueron presentadas como enfoques alternativos en un nivel principal; y las dos restantes, como objeciones separables en un nivel complementario de enjuiciamiento. En un nivel principal, la demanda cuestionó la existencia jurídica del gravamen, tanto desde el enfoque de la inexistencia absoluta instrumento imponible, como desde la inexistencia relativa de jurisdicción fiscal local sobre la registración de ciertas operaciones monetarias en la casa bancaria central. Y en un nivel complementario, cuestionó el modo de aplicación del gravamen, tanto desde el apartamiento de la base asimilable del artículo 249 de la ley 5.121, como también desde la improcedencia de reiterar el gravamen sobre “importes de arrastre” que ya habrían sido gravados en meses anteriores.

Por consiguiente, la discordancia puede sintetizarse a este respecto, en que la actora comenzó afirmando la imposibilidad jurídica de que las operaciones de “financiación directa” fueran encuadradas -en cualquier alternativa- en los instrumentos imponibles previstos por la ley; y terminó admitiendo -bajo la apariencia de que imaginaba un fallo adverso del tribunal- la posibilidad alternativa de que las operaciones de “financiación directa” pudieran ser gravadas como “operaciones monetarias” y calculadas en base a los numerales de intereses del artículo 249 de la ley 5121.

Y la última, pero la más importante, es la discordancia aparente de la impugnación, que fue planteada bajo una apariencia complementaria o “supletoria” con relación a las operaciones de “consumos del mes”.

A este segundo respecto cabe advertir que la actora impugnó la inclusión de los “consumos del mes” en las boletas de deuda -en forma mezclada junto a otras objeciones-, como si todas implicaran objeciones de un mismo nivel supletorio y todas fueran igualmente imputables a una mera liquidación defectuosamente practicada por la Dirección de Rentas; aunque -en realidad- la impugnación contra los “consumos del mes” no era estrictamente subsidiaria, ni podía imputarse meramente a un defecto de liquidación.

Al mezclarse en esta forma, objeciones de contenido diverso, se produjo una cierta discordancia con la apariencia atribuida por igual a todas las objeciones acumuladas, y, sobre todo, con la inclusión de los “consumos del mes”; ya que esta objeción no derivaba como consecuencia del rechazo de la impugnación planteada contra el impuesto sobre la “financiación directa”, sino que surgía desde el origen como una impugnación autónoma contra toda posibilidad jurídica de concebir a los “consumos del mes” como operaciones imponibles o “instrumentos imponibles”, y constituyó -por ende, en puridad- una cabal proposición de invalidez de una parte separable del acto jurídico mismo de determinación impositiva.

II. THEMA DECIDENDUM

A esta altura, está claro que el litigio no puede resumirse en la única pregunta de alcance general que se avizoraba inicialmente (¿Está asentada en un “instrumento” imponible para el impuesto de sellos la “financiación de consumos de tarjetas de crédito”?), sino que para dilucidarse con precisión necesita desagregarse en la plural especificidad y variedad de las cuestiones disputadas, con distinción de las diferentes especies de “instrumentos imponibles” y de los diferentes grados de “financiación” a que cada instrumento hace referencia (financiación de primer grado (créditos de “consumos del mes” y “adelantos de dinero en efectivo”) y financiación de segundo grado de “saldos de resúmenes”).

Para ser fieles a la verdad, en este punto cabe subrayar que el fisco no respondió nunca al pedido de la actora de que aclarara si aplicaba el impuesto instrumental u operacional, motivo por el cual es en parte comprensible que esta acción fuera propuesta -por razones de precaución procesal- con ese doble alcance, comprensivo tanto del impuesto instrumental como del impuesto operacional.

III. EL “IMPUESTO INSTRUMENTAL” SOBRE CONTRATOS ENTRE PRESENTES Y CONTRATOS POR CORRESPONDENCIA

Ahora bien, para desbrozar parte por parte a esta compleja cuestión, conviene comenzar con una pregunta de alcance parcial relativa nada más que al “impuesto instrumental” y a la “financiación directa”. ¿Están asentadas en un instrumento firmado y autosuficiente de contratos entre presentes y/o de contratos por correspondencia las operaciones de “financiación de saldos de resúmenes” de tarjetas de crédito que se disputan en autos?

III.1. Para captar la “quaestio juris” de esta primera interrogación, conviene insistir en que la impugnación “principal” del impuesto de sellos sobre las operaciones de “financiación directa de saldos de resúmenes” fue desarrollada en los pasajes centrales de la demanda, por medio de dos enfoques alternativos -aunque en definitiva coincidentes- sobre la falta de configuración del gravamen en este caso.

En palabras de la actora, no hay en este caso un “instrumento” imponible en el sentido del “impuesto instrumental”; y no le alcanza tampoco la potestad jurisdiccional del fisco local, en el sentido del “impuesto operacional”. Y aunque estas son perspectivas distintas, han sido planteadas en forma conjunta e indistinta en la demanda, alegando que el fisco rehusó encuadrar la determinación impositiva bajo uno solo de esos enfoques.

En el mismo nivel de la impugnación “principal”, entonces, se desarrolló en la demanda la impugnación de la existencia jurídica del gravamen, tanto desde el enfoque de la inexistencia absoluta del hecho imponible del “impuesto instrumental”, como también desde el enfoque de la inexistencia relativa de jurisdicción del fisco local respecto al “impuesto operacional”.

III.2. En el primer enfoque de la demanda, se sostuvo la inexistencia absoluta del “instrumento imponible” que exige la ley impositiva como título autosuficiente en las operaciones de “financiación directa de saldos de resúmenes” de tarjetas de crédito, tanto para el caso que estas fueran consideradas “contratos entre presentes” como también “contratos por correspondencia”.

Más adelante, en los términos en que fue trabada después la litis, pudo verse que las alegaciones de las partes concordaban -en líneas generales- en la descripción de dos antecedentes básicos para esta primera cuestión jurídica, a saber: 1°) la operación de “financiación directa” se lleva a cabo cuando el usuario de tarjeta de crédito paga en forma parcial el importe del resumen mensual y el banco procede a financiar el saldo insoluto; 2°) el “instrumento” jurídico con el que se exige el cumplimiento de esta operación de financiación directa no es un instrumento simple sino complejo; es un título compuesto por un conjunto de documentos y actos contractuales; es un “complejo instrumental” que está formado por la solicitud de ingreso al sistema, más los resúmenes de cuentas y los subsiguientes pagos y actos de aceptación tácita.

Estos dos antecedentes básicos no fueron controvertidos ni en su concreta existencia de hecho, ni en su efectiva inclusión en el acto de determinación impositiva, ni en la significación que tienen para el derecho privado.

El litigio no se concentró -de este modo- en la significación de índole “contractual” que tienen estos antecedentes para el derecho privado, sino en la significación “impositiva” que tienen para la ley tributaria. Hubo concordancia en que el “complejo instrumental” constituye un “instrumento contractual”, pero no la hubo en si éste configura o no un “instrumento -tributariamente- imponible”.

Puede decirse -en suma- que la disputa quedó circunscripta a la “significación justributaria” que tienen dos antecedentes contractuales (la “financiación directa” y el “complejo instrumental”), cuya significación jusprivatista no ha sido -básicamente- disputada en sus líneas generales.

III.3. Por lo antedicho, puede decirse que la primera cuestión del litigio equivale a preguntar -en el lenguaje de las partes- si el “complejo instrumental” de la “financiación directa” configura un “instrumento” imponible, en el sentido del artículo 214, párrafo segundo, de la ley 5121.

Es decir que para determinar si el “complejo instrumental” de la “financiación directa” constituye un hecho imponible para la ley tributaria, hay que juzgar si ese “instrumento contractual” del derecho privado satisface o no la definición de “instrumento imponible” del impuesto de sellos, que se incorporó al artículo 214 del Código Tributario provincial por la ley 5168 (para adecuarlo al artículo 9 de la ley de coparticipación federal n° 22.006 -hoy: ley n° 23.548-), con anterioridad a los hechos constitutivos de esta acción (B.O.: 24/04/1980).

Ese juzgamiento requiere -entonces- de la comparación entre dos nociones. Una, es la definición legal de “instrumento imponible” dada por el artículo 214 párrafo segundo del Código Tributario de Tucumán; y otra, es la composición documental del “complejo instrumental” de la “financiación directa”, según las reglas de derecho privado vigentes al tiempo del litigio.

La definición de “instrumento imponible” dada por el Código Tributario de Tucumán -bajo la expresa salvedad de que no alcanza a todas las situaciones gravadas (“sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 248 y 249”)-, es que debe entenderse por “instrumento” a “toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones celebrados, que revistan los caracteres exteriores de un título jurídico, con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.

En razón de que esta definición provincial del segundo párrafo del artículo 214 de la Ley 5121 es idéntica textualmente a la definición federal del apartado 2° inciso b) del artículo 9 de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos n° 23.548 (cuyo contenido analizamos “ut supra”, en el considerando I.4.3), corresponde entender -por un lógico paralelismo- que están comprendidas dentro de la definición provincial de “instrumento imponible” las dos primeras modalidades de instrumentación que están contenidas en las bases federales del impuesto de sellos. Es decir: tanto la primera acepción justributaria de la genérica palabra “instrumento”, que suele aplicarse -en los usos más comunes- a la instrumentación de papeles de comercio y “contratos entre presentes” (CSJN, 15/04/2004, “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. vs. Neuquén s/ Acción de inconstitucionalidad”); como también la segunda acepción justributaria de la palabra “instrumento”, que suele usarse en los “contratos por correspondencia” para designar al instrumento de aceptación de la oferta (cfr.: considerando: I.4.3.b. Idem: CSJN, 08/09/2009, “YPF vs. Tucumán, s/Acción declarativa de certeza”).

Por otro lado, según la composición documental que tenía el “complejo instrumental” al tiempo en que se suscitó este litigio, el título obligacional de la tarjeta de crédito estaba constituido por un conjunto complejo de documentos (v.gr.: “solicitudes” de adhesión, junto a “resumenes de cuenta” y un conjunto de “cupones” -o comprobantes de débito- respaldatorios de la cuenta liquidada); razón por la cual, el cobro de deudas provenientes del uso de la tarjeta de crédito debía procurarse -en aquél entonces- en un proceso ordinario de conocimiento (CSJT, sent. n° 686 del 30/09/1996, in re: “Caja Popular de Ahorros de la Pcia. de Tucumán vs. Molina Armando y Asís de Molina Lucía s/ Cobro ejecutivo”, reg. 6472-03, LL: 1997-C-937).

Y puesto que ese conjunto de documentos del “complejo instrumental” reflejaba la complejidad sistémica de la tarjeta de crédito, que estaba formada por un “sistema” de contratos conexos y de operaciones coligadas (que ya describimos “ut supra”, en el considerando I.4.1.), resultaba también lógico entender que este “complejo instrumental” estaba compuesto tanto por documentos relativos a la macro-instrumentación del sistema de tarjeta de crédito (v.gr.: solicitud de adhesión), como también por documentos inherentes a la micro-instrumentación de operaciones individuales (v.gr.: cupones); sin importar cual sea el medio comunicante utilizado para instrumentar las diversas expresiones de voluntad (ya que a los efectos del impuesto de sellos, la definición del “instrumento imponible” se aplicaba por igual a “contratos entre presentes” y a “contratos por correspondencia”).

III.4. Así las cosas, de la comparación entre la definición legal de “instrumento imponible” del artículo 214 párrafo segundo de la ley 5121 y la composición plural del “complejo instrumental” de la tarjeta de crédito, se infiere con facilidad que cualquiera sea el documento que se elija, de entre todos los que concurren a integrar el conjunto de instrumentos de la tarjeta de crédito (subsumibles en aquéllas dos primeras acepciones justributarias del “instrumento imponible” del considerando I.4.3.a. y I.4.3.b.), ninguno podría constituir -por sí solo- un instrumento tan pleno que pudiera no tener “necesidad de otro documento”.

Ni las “solicitudes” de emisión, ni los “resúmenes de cuenta”, ni los “cupones” individuales podrían constituir -por sí solos- un título jurídico que se bastara a sí mismo, para exigir el cumplimiento de las obligaciones inherentes a la tarjeta de crédito. Ninguno de ellos se autoabastece con su solo texto. Todos tienen “necesidad de otro documento” para constituir un título obligacional exigible.

La “solicitud” llenada y entregada por el usuario comporta una oferta unilateral, que no es aceptada de inmediato por el banco sino remitida a una evaluación interna al cabo de la cual puede ser rechazada (cfr.: fs. 232 y 235); de modo que, para llegar a concluir un acuerdo de voluntades, la sola solicitud no se basta a sí misma, sino que necesita imprescindiblemente de una ulterior aceptación. Además, aún después de ser aceptada, la solicitud de apertura del contrato de crédito tiene “necesidad de otro documento” para hacer exigible a cualquier obligación surgida de una operación individual. Es que, por la propia generalidad cuasilegislativa que la caracteriza, la solicitud no es un título jurídico que pueda contener los datos de las obligaciones individuales contraídas en la ulterior utilización efectiva del crédito por el usuario.

A su turno, los cupones refrendan los concretos “consumos” individuales y acreditan el consentimiento individual de la entidad emisora mediante un código de autorización previa (sea por el sistema computarizado del posnet o bien por autorización telefónica), pero también tienen “necesidad de otro documento” para insertarse y hacerse exigibles en el sistema de la tarjeta de crédito.

Y lo mismo sucede con el “resumen de cuenta” que efectúa una rendición detallada sobre un período, pero necesita también del respaldo de las condiciones predispuestas del sistema contractual que aseguran la financiación directa del saldo insoluto y también de los comprobantes de operaciones individuales de cuya sumatoria se desprende una obligación jurídicamente exigible.

De otra parte, tampoco puede concebirse el “perfeccionamiento” de la operación “con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”, ya que para llegar al perfeccionamiento de la operación de “financiación directa” es indispensable que los usuarios realicen el “acto positivo y previo” del pago parcial de resúmenes de cuentas con arreglo a las condiciones predispuestas en la solicitud de emisión de la tarjeta de crédito.

III.5. A mayor abundamiento, y para el supuesto que existiera un contrato entre ausentes o por correspondencia, cabe añadir que -de acuerdo a la ley vigente- tampoco la sola “aceptación” del contrato de tarjeta de crédito se basta a sí misma como hecho imponible, si es que no está formalizada en un instrumento que transcriba toda la “oferta” aceptada o sus elementos y enunciaciones esenciales (art. 219, ley 5121).

Y la verdad es que en este caso concreto el fisco sólo afirmó la configuración de una “aceptación tácita” (vgr.: fs. 143 y 144), y nunca alegó ni probó que las “solicitudes” de los adherentes a las tarjetas gravadas hubieran sido objeto de una “aceptación” expresa -por parte de la entidad emisora- que hubiera transcripto toda la “oferta” o sus elementos esenciales.

Esta forma expresa y esencial de “aceptación” era decisiva -para la configuración del hecho imponible por parte de la entidad emisora- y no podía ser suplida ni por la remisión de la tarjeta de plástico, ni por el cumplimiento de prestaciones que implicaran la aceptación tácita, ni por la expresión de una aceptación lisa y llana que no reprodujera los elementos esenciales de la oferta.

A los fines justributarios, resulta -pues- dirimente y decisiva la circunstancia de que en autos no se alegara ni se probara la existencia de una misiva de “aceptación” que bastara por su solo texto, para configurar el instrumento imponible en un contrato por correspondencia.

La “autosuficiencia” del instrumento es la clave determinante del impuesto de sellos para los contratos por correspondencia, en la legislación nacional y provincial; y es el criterio dirimente y decisivo en reiterados pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, según los cuales: “la pretensión de gravar con el impuesto de sellos las ofertas de compra de gas natural que fueron aceptadas tácitamente por la destinataria, se encuentra en pugna con las disposiciones de la ley nacional 23.548(…). En tales condiciones, las misivas carecen de la autosuficiencia requerida para exigir el cumplimiento de las obligaciones en ella plasmadas y, por ende, la pretensión tributaria provincial se encuentra en pugna con la obligación asumida en el acápite II del inc. b del art 9° de la ley 23.548, tal como se sostuvo en Fallos: 327:1051, 1083 y 1108” (CSJN, 27/09/2005, in re: “Gas Natural Ban S.A. y otro c/Neuquén, Provincia del s/ acción declarativa”, G.515.XXXV).

Incluso, este criterio ha sido aplicado por la Corte Federal a la misma provincia de Tucumán, al ordenarle que se abstenga de ejecutar el impuesto de sellos y al declarar que las cartas ofertas con cláusula de aceptación tácita, no estan gravadas por carecer de aceptaciones instrumentadas (CSJN, 10/05/2005, in re: “YPF S.A. c/ Pcia. de Tucumán”, LL-Imp 2005-17, 2317. Idem: 06/10/2009, in re: “Shell Cia. Afg. de Petróleo S.A. vs. Tucumán, s/ Acción declarativa de certeza”).

Asimismo, también este fue el criterio sostenido en un reciente fallo de la Corte local, en el que se estableció que: “Resulta improcedente la pretensión de la Provincia de Tucumán de gravar con el impuesto de sellos a convenios o solicitud de suministro y/o consignación de combustibles y/u otros productos, no instrumentados en forma bilateral y autosuficiente, sino mediante meras ofertas unilaterales, en tanto carecen de la autosuficiencia requerida para el cumplimiento de las obligaciones en ellos plasmadas” (CSJT, sent. n° 370 del 26/05/2010, in re: “Pcia. de Tucumán -DGR- vs. Shell C.A.P.S.A. s/ Ejecución fiscal”).

III.6. En consecuencia: el “complejo instrumental” no reúne los requisitos del “instrumento imponible” para contratos entre presentes o por correspondencia, ni en una consideración separada de sus partes constitutivas ni en una consideración unitaria de su complejidad.

Si se consideran separadamente sus partes constitutivas (v.gr.: “solicitud” de emisión, “resumen de cuenta”, “cupones” individuales), ninguna puede aislarse y bastarse a sí misma, para exigir el cumplimiento de las obligaciones inherentes a la tarjeta de crédito. Y si se considera unitariamente el “complejo instrumental” como una totalidad, tampoco configura un “instrumento imponible”, por lo mismo que no es un título jurídico simple -dotado de autosuficiencia obligacional exigible- sino un conjunto complejo de instrumentos contractuales.

Por consiguiente, después de definirse el “instrumento” imponible por el artículo 214 de la ley 5121 como un título obligacional que no tiene “necesidad de otro documento” y que no puede depender “de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”, debe tenerse por ley expresa -doblemente remarcada- la “autosuficiencia” que se exige al “instrumento” imponible, porque no puede requerir ni de otro documento ni de ningún acto complementario para hacer exigible el cumplimiento de las obligaciones inherentes al “acto, contrato u operación instrumentada”.

Esta exigencia legal expresa ha sido aplicada en forma reiterada por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación, al pronunciarse en el sentido que la falta de “autosuficiencia” impide la configuración del “instrumento imponible” del impuesto de sellos, tanto en el supuesto en que un documento contractual necesita “recurrir a otro documento” para alcanzar el “perfeccionamiento y la virtualidad de poder exigir el cumplimiento de las obligaciones” (sent. del 04/07/2003, en “Banco Río de la Plata S.A. vs. Provincia de La Pampa, s/ Recurso de queja”); como también en el supuesto en que una oferta necesita en forma imprescindible del “acto positivo de aceptación” para hacerse exigible (sent. del 15/04/2004, en “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. vs. Neuquen, Provincia de, s/ Acción de inconstitucionalidad”; idem: sent. del 15/04/2004, en “YPF Sociedad Anónima vs. Tierra del Fuego, Provincia de, s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad”, idem: sent. del 15/04/2004, en “Transportadora de Gas del Sur Sociedad Anónima vs. Santa Cruz, Provincia de, s/ Acción declarativa de certeza”)

Va de suyo entonces que el “complejo instrumental” que concurre en este caso (como una plural conjunción de solicitudes de tarjetas de crédito más resúmenes de cuenta y más actos de aceptación tácita), no puede encajar de ninguna forma -ni en su totalidad ni en ninguna de sus partes- en la definición de “instrumento” imponible del artículo 214 párrafo segundo de la ley 5121, porque la pluralidad de instrumentos y actos contractuales que forman aquél “complejo instrumental” no puede resumirse en un único instrumento dotado de “autosuficiencia” para exigir el cumplimiento obligacional.

Este último aserto ha sido enfatizado con la calificación de “evidente” por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación, en un fallo en el que anuló una aplicación del impuesto de sellos sobre solicitudes de emisión de tarjeta de crédito, porque contradecía la definición de “instrumento” imponible establecida en una ley impositiva de La Pampa -equiparable a la ley de Tucumán-, con palabras que adoptamos como propias y trasladamos a este litigio:

“…el documento denominado “solicitud de préstamo” no reúne los requisitos y caracteres exigidos para la configuración del “instrumento” que resulta gravable por el impuesto de sellos. Ello es “evidente”, ya que de su sola consideración no surge el perfeccionamiento del mutuo ni la virtualidad de poder exigirse el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de recurrir a otro documento”

“…la sumatoria de diversos elementos para construir un “conjunto instrumental” demuestra, sí, la existencia de un contrato de mutuo -lo cual, valga aclararlo, nunca estuvo en discusión-, pero no conduce a demostrar el acaecimiento del hecho imponible, sino, por el contrario, prueba la carencia de un instrumento único que resulte gravable por el impuesto de sellos” (sent. del 04/07/2003, en “Bco. Río de la Plata S.A. vs. Pcia. de La Pampa, s/ Recurso de queja”).

En conclusión, y por todas las razones antedichas, corresponde dar una respuesta decididamente negativa a la primera interrogación que encabeza a este considerando III.

Es decir, sin duda alguna, las operaciones de “financiación directa de saldos de resúmenes” de tarjetas de crédito no están asentadas en “instrumentos” autosuficientes, sea de contratos entre presentes y/o de contratos por correspondencia.

En conclusión: la pretensión fiscal de gravar a las operaciones de “financiación directa” de tarjetas de crédito mediante un “complejo instrumental”, no encuentra cabida dentro de la definición de “instrumento imponible” que prescribe el segundo párrafo del artículo 214 del Código Tributario de Tucumán.

La pretensión fiscal de sostener en este caso la gravabilidad de un “complejo instrumental” es decididamente antijurídica y así fue declarada, en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (fallo del 04/07/2003, en “Banco Río vs. Provincia de La Pampa”, entre muchos otros concordantes, tales como: “Gas Natural Ban y Otros vs. Neuquén”, del 27/09/2005; “Esso Petrolera S.R.L. vs. Entre Ríos”, del 13/06/2006; “Petrolera Pérez Companc vs. Neuquén”, del 08/04/2008; “Esso Petrolera S.R.L. vs. Entre Ríos”, del 08/09/2009; “Petrobras S.A. vs. Chaco”, del 08/09/2009; “Shell Cia. S.A. vs. Entre Ríos”, del 08/09/2009; “Shell S.A. vs. Tucumán”, del 06/10/2009; “Esso S.A. vs. Santiago del Estero”, del 01/11/2005; “Petrobras S.A. vs. Entre Ríos” del 05/06/2007; “Esso S.R.L. vs. Chaco”, del 08/09/2009; “YPF vs. Tucumán”; del 08/09/2009; “Transportadora de Gas del Sur vs. Río Negro”, del 25/09/2007 y “Esso S.R.L. vs. Tucumán”, del 25/09/2007”).

IV. EL “IMPUESTO OPERACIONAL” SOBRE “OPERACIONES MONETARIAS”

A continuación, cabe considerar el segundo enfoque alternativo de la demanda, ya que aún descartada la concurrencia de instrumentación autosuficiente de contratos entre presentes y de contratos por correspondencia, nada impide la existencia de una instrumentación de índole registral contable o -dicho de otro modo- que el hecho imponible de la financiación directa resulte configurado -en definitiva- por el asiento contable de “operaciones monetarias” en los registros bancarios.

Como hemos visto ya, la demanda sostuvo la invalidez del gravamen tanto desde el primer enfoque de inexistencia absoluta del “instrumento” generador del “impuesto instrumental”, como también desde este segundo enfoque de alcance más relativo, en el que partió de admitir que las operaciones de “financiación directa” estaban registradas como “operaciones monetarias” en la contabilidad central (fs. 60 y 63), aunque después objetó su imposición porque la ley 5121 no habilitaba a la jurisdicción del fisco local para gravarlas.

Vale decir que la actora no cuestionó el acaecimiento del hecho imponible del denominado “impuesto operacional”. Lejos de ello, admitió y probó la existencia de operaciones de financiación directa registradas en su casa central (fs. 229) y, sobre todo, dio por sentada la premisa jurídica de que la ley local sí gravaba a esas operaciones de tarjetas de crédito con “impuesto operacional” -por asimilación con los negocios financieros previstos en los artículos 248 y 249 del Código Tributario local-.

Más en detalle, conviene subrayar que esta impugnación alternativa ha sido desarrollada en tres pasos por la actora: 1°) Dio por sentada la premisa jurídica general de que -en el Código Tributario de Tucumán- estaban receptadas dos modalidades de configuración del impuesto de sellos, a saber: en el artículo 214, la modalidad del “impuesto instrumental”; y en los artículos 248 y 249, la modalidad del “impuesto operacional”; 2°) Admitió como un hecho de carácter masivo que -en la casa bancaria central en Buenos Aires- habían sido otorgadas y registradas todas las operaciones de financiación directa del Citibank, cualquiera fuera el lugar de residencia de los usuarios; razón por la cual sostuvo que las operaciones de financiación directa acordadas a los usuarios domiciliados en Tucumán, eran exclusivamente atribuibles a la jurisdicción del fisco de la Capital Federal, que detentaba -en forma exclusiva- la potestad tributaria para gravarlas como “operaciones monetarias”; 3°) Terminó concluyendo que estas operaciones monetarias de financiación directa registradas en Buenos Aires tampoco podían ser alcanzadas por la jurisdicción del fisco local -en este caso-, ya que la extensión de jurisdicción que autoriza el tercer párrafo del artículo 214 de la ley 5121 -en razón de los “efectos” locales producidos por operaciones realizadas fuera de la provincia-, sólo podía entenderse referida a operaciones formalizadas bajo la modalidad del “impuesto instrumental”.

Así planteado este enfoque alternativo, puede verse que la demanda redujo bastante el alcance relativo de la cuestión disputada. En primer lugar, dio por sentado que la ley local grava con “impuesto operacional” a las operaciones de financiación directa de tarjetas de crédito por asimilación con las “operaciones monetarias” del art. 249 de la ley 5121, sin formular objeción alguna respecto a la legalidad constitucional de tal aserto. Y en segundo lugar, admitió el acaecimiento del hecho generador del “impuesto operacional” en su casa central de Buenos Aires; y, por último, interpretó que el tercer párrafo del artículo 214 de la ley 5121 habilita a extender la jurisdicción del fisco de Tucumán -sólo bajo la modalidad del llamado “impuesto instrumental”- para gravar “actos, contratos u operaciones realizados fuera de la provincia cuando de su texto o como consecuencia de ellos mismos resulte que deben ser negociados, ejecutados o cumplidos en ella”.

En resumidas cuentas: la cuestión disputada se redujo -por voluntad de la actora- a enjuiciar los siguiente interrogantes: ¿Es posible jurídicamente aplicar la extensión de potestad fiscal del artículo 214, tercer párrafo, de la ley 5121 a la modalidad del “impuesto operacional”? ¿Está probado en autos que las operaciones monetarias de financiación directa registradas en Buenos Aires debían producir determinados efectos en Tucumán?

Así planteada la cuestión, cabe responder estos dos interrogantes por separado.

IV.1. alcance legal de la potestad tributaria del fisco local

Primeramente, cabe advertir que en el artículo 214 de la ley 5121 están previstas dos causas de aprehensión de los actos jurídicos por la potestad tributaria local.

En el artículo 214 “in capite”, el impuesto está sujeto a la regla “locus regit actum”, en lo que respecta a la causa de aprehensión del hecho imponible por la jurisdicción local. Por aplicación de este principio, y como regla general, “todos los actos, contratos u operaciones instrumentadas” -bajo cualquier modalidad de instrumentación- quedan sometidas a la potestad fiscal de esta jurisdicción, por hallarse en esta provincia el lugar de su otorgamiento.

En el tercer párrafo del artículo 214, en cambio, el alcance de la potestad tributaria del fisco local es extendido a algunos otros actos, contratos u operaciones otorgados fuera de la provincia, puesto que resulta “de su texto o de ellos mismos” que deben producir determinados efectos -considerados tributariamente relevantes- dentro de ésta jurisdicción.

En principio, aunque parezca una interpretación sólo gramatical, no se alcanza a ver otra diferencia que explique las remisiones que hace este artículo -por separado- al “texto” y a las “consecuencias”, como no sea la derivada de que la repercusión en Tucumán -de la negociación, ejecución o cumplimiento- nace del propio “texto” del instrumento, en el primer supuesto; mientras que en el segundo, la repercusión local resulta una “consecuencia de la operación misma”, ya que a raíz de la propia operación se siguen los efectos de negociación, ejecución o cumplimiento dentro del territorio de la provincia.

De hecho, hay algunas “consecuencias” de la operación contabilizada que pueden repercutir en otro espacio territorial y van más allá del “texto” de la contabilización (porque surgen de otros instrumentos conexos que no son imponibles, pero sí producen efectos contractuales, en orden, verbigracia, a la ejecución).

Además, cabe advertir que de la sola letra del artículo 214, tercer párrafo, de la ley 5121 no puede inferirse una distinción entre los denominados “impuesto instrumental” e “impuesto operacional”.

La referencia literal de la norma al “texto” de la operación gravada, no significa que de la sola letra de la norma surja que sólo puede ser aplicada al llamado “impuesto instrumental” (o que esté excluida del denominado “impuesto operacional”).

No lo significa necesariamente -como parece entender la actora- desde que la noción de “texto” alcanza a cualquier escrito inteligible que consta en un soporte físico. A esta altura de los tiempos no puede dudarse que también existe “texto” -en sentido amplio- en el asiento contable de una operación monetaria susceptible del llamado “impuesto operacional”.

A su turno, tampoco puede inferirse de la “esencia” de la modalidad de imposición -como sostiene la actora- que la potestad del fisco para gravar una operación por producir efectos en su jurisdicción, vale sólo para el llamado “impuesto instrumental” y no para el “impuesto operacional”.

A nuestro modo de ver, no hay diferencias de hondura esencial entre el llamado “impuesto instrumental” y el “impuesto operacional”. La esencia del impuesto de sellos es la de ser un tributo formal a la instrumentación. Sea la instrumentación autosuficiente de contratos entre presentes y de contratos por correspondencia, o sea la instrumentación contable de operaciones monetarias bancarias, en cualquier modalidad está siempre igualmente presente la instrumentación como causa primordial del impuesto.

En principio, entonces, al ser la “registración” de la operación monetaria un verdadero y cabal “instrumento” -en la amplia acepción justributaria que tiene esta palabra en la ley vigente-, no hay diferencia esencial que impida desde la raíz que el tercer párrafo del artículo 214 sea aplicable al llamado “impuesto operacional”. Lejos de ello, hay en principio una identidad de razón que justifica aplicar esta norma en su plenitud con relación a las distintas formas de instrumentación imponibles.

La referencia de la ley 5121 a la negociación, cumplimiento y ejecución en la jurisdicción de la provincia no debe ser confundida con el perfeccionamiento instrumental del negocio jurídico, porque aquella referencia legal no apunta al título jurídico pleno sino a circunstancias distintas y fragmentarias que son a veces anteriores -negociación- y otras veces efectos posteriores -cumplimiento y ejecución- a la instrumentación del acto jurídico en sí.

Dicho sea de paso, además, la actora tampoco impugnó el valor constitucional de la extensión dada a la jurisdicción fiscal, de modo que, no corresponde aquí especular si resulta valiosa o no la asimilación que hizo el artículo 214 entre perfeccionamiento instrumental -por una parte- y negociación, cumplimiento y ejecución -por otra parte-.

En definitiva, y a partir del reconocimiento fáctico de la actora de que existe una operación monetaria de “financiación directa” que está asentada en un registro contable o “instrumento particular” en su casa central, cabe desestimar su interpretación legal de que a una operación bancaria tal no pueda aplicársele el artículo 214, tercer párrafo, de la ley 5121.

IV.2. acreditacion en autos del presupuesto factico del art. 214

Acto seguido, una vez descartada la interpretación reductora del alcance legal del artículo 214, tercer párrafo, del Código Tributario, al impuesto instrumental (excluyendo de su texto al impuesto operacional), y una vez advertido el reconocimiento fáctico por la actora de que en su casa central existían registradas operaciones de financiación directa, cabe discernir ahora según las constancias de autos si estas operaciones registradas en la casa central estuvieron precedidas o fueron seguidas por alguna de las circunstancias mencionadas en el art. 214, párr. tercero: es decir, si estas operaciones se negociaron o fueron cumplidas o debían ser ejecutadas en Tucumán.

Esta es una cuestión de hecho, no ya de alcance legal general sino de verificación del presupuesto fáctico del mencionado artículo 214 en cada operación gravada, y consiste en establecer si estas concretas operaciones monetarias de financiación debían ser negociadas, ejecutadas o cumplidas en la provincia de Tucumán.

Sería ideal conocer la situación de hecho y de derecho que unió a la actora con cada uno de los usuarios, pero la información proporcionada es escasa.

Aún así, mediante la pericia contable se sabe que no sólo la casa central sino también las sucursales metro e interior otorgaron operaciones de “financiación indirecta” (cfr.: fs. 239) y que las planillas de Visa reconocieron el impuesto de sellos sobre algunas operaciones de financiación en algunos meses (cfr.: anexo IX°).

Asimismo, mediante los expedientes administrativos previos, se sabe que la actora reconoció implícitamente en el procedimiento administrativo la ubicación del domicilio de los usuarios en la provincia de Tucumán, a saber:

La actora interpretó -a modo de deducción- que el fisco pretendía gravar “la financiación de consumos de socios Argencard/Mastercard/Visa domiciliados en la Provincia” (exp. 11987, fs. 20) e informó que “la financiación no se otorga en sucursales sino en nuestra casa central, ubicada en la Capital Federal”; razón por la cual, adujo no contar aquí con la información requerida (exp. 6168, fs. 17 y 64; idem: exp. 11987, fs. 20 y 73).

Cuando el fisco le requirió la exhibición de los resúmenes de cuenta de los períodos 11/94 al 09/95, la actora contestó que ello implicaba acceder a archivos microfilmados de 90.000 resúmenes de cuenta que correspondían a 9.806 socios Mastercard “domiciliados en Tucumán”, por lo que, su exhibición era “altamente dificultosa y costosa” (exp. 6168, fs. 40).

La ubicación del domicilio de los usuarios en la provincia de Tucumán, es un hecho que puede considerarse comprobado en autos; y de él pueden extraerse algunas inferencias relevantes con respecto a la negociación, cumplimiento y ejecución de las operaciones en cuestión.

A la luz de la experiencia común, es plausible inferir que la negociación y el cumplimiento de estas operaciones se hicieron o debían hacerse -por regla general- en la provincia de Tucumán conforme al curso ordinario y corriente de los acontecimientos. Esto es bastante relevante, porque así suele suceder según los usos vigentes y conforme a la experiencia común. Enseña la doctrina procesal que “a falta de prueba, los hechos deben suponerse acontecidos conforme al curso normal y regular en la ocurrencia de las cosas” (Couture, “Fundamentos de derecho procesal civil”, p. 231).

A ello se suma que en la documentación anexa a la pericia contable existe constancia de haberse estipulado una cláusula contractual muy usual que establecía expresamente: “Las partes se someten a la jurisdicción y competencia de los tribunales ordinarios correspondientes al domicilio indicado por el cliente en la presente, con renuncia a cualquier otro fuero y/o jurisdicción que pudiera corresponderles” (anexo IV°).

En el mismo sentido, en el expediente administrativo n° 6168/376-S-1995 se dice: “la actora no tiene en cuenta que las operaciones son negociadas y ejecutadas (en caso de morosidad) en la Provincia de Tucumán” (fs. 129).

De todo ello se infiere que la prueba específica reunida en autos sobre los domicilios de los usuarios y sobre la existencia de cláusulas predispuestas permite colegir que el domicilio real de los usuarios en Tucumán era también el domicilio especial para los contratos individuales; y que este domicilio traía aparejada la jurisdicción de los tribunales locales para el supuesto de “ejecución”, cuando menos.

De otra parte, es relevante a los fines de establecer la delimitación territorial del ejercicio de la potestad tributaria, el dato de la materialización jurídico-económica de la operación monetaria. El elemento relevante de la repercusión considerada imponible (negociación, ejecución o cumplimiento) viene dado por la materialización del negocio jurídico y no por su registración contable. En relación a los efectos considerados relevantes por el tercer párrafo del art. 214, el negocio jurídico aparece alcanzado por la potestad tributaria de la jurisdicción en la que efectivamente se haya realizado la negociación, cumplimiento o ejecución, más allá del sitio de su registración contable, ya que este dato de la contabilidad reservada de la entidad bancaria no traduce aquélla exteriorización concreta del negocio en la jurisdicción de su registro.

Este ha sido el criterio sustentado por el Tribunal Fiscal de la Nación cuando afirmó que para que nazca el crédito fiscal como consecuencia de la realización de operaciones monetarias que devengan intereses, se requiere “no solo el elemento formal de la registración, sino también que el negocio jurídico se concrete dentro del ámbito de la jurisdicción” (T.F.N., “Vendome S.R.L.”, Der. Fiscal, vol. XXVI-A, pág. 559).

Aún cuando en la ley civil, el cumplimiento y la ejecución de una obligación, puedan ser una sola y misma cosa (arts. 100 y 101, Cód. Civil), es indudable que en la ley fiscal no se ha dado a ambos términos la misma significación. Antes bien, es razonable afirmar que el “cumplimiento” a que se refiere la ley del impuesto, no es más que la ejecución voluntaria de la obligación, y que al término “ejecución” se lo utiliza en forma diferenciada y específica en el sentido de cumplimiento coactivo de la obligación, para referir al proceso de ejecución singular o a la acción judicial que pueda proceder (T.F.N., fallo 1498, in re: “Bridas S.A.”).

Asimismo, no hay que olvidar que la registración en cuenta es un elemento formal de índole interna y que el negocio jurídico necesita manifestarse externamente de alguna manera para que el fisco pueda tomar conocimiento de su existencia y hacer valer frente a las partes su pretensión impositiva (T.F.N., “Molinos Río de la Plata S.A.”, Der. Fiscal, vol. XXIV-A, pág. 488).

Explica la doctrina que: “El mismo criterio resulta aplicable a aquellas operaciones celebradas en una jurisdicción y contabilizadas en otra, como es el caso frecuente de las entidades financieras que, teniendo su casa central en una jurisdicción en la que realiza la contabilización en forma centralizada, cuentan con sucursales en otras provincias. En estos casos, resulta lógico que las operaciones sean alcanzadas por la jurisdicción en la que han sido celebradas, esto es, en la que se encuentran radicadas jurídica y económicamente las respectivas cuentas acreedoras o deudoras, y no en la que corresponde a la casa central, en la que meramente se produce la exteriorización contable” (Osvaldo H. Soler, “El impuesto de sellos”; La Ley, pág. 333).

En resumen y en virtud de lo antedicho, concluimos que el artículo 214, tercer párrafo, del Código Tributario resulta jurídicamente aplicable a las “operaciones monetarias”, y que de hecho en esta causa fue probado que estas operaciones de financiación directa, si bien fueron registradas en la casa central, sus efectos de materialización jurídico-económica se produjeron “ex ante” o “ex post facto” en Tucumán y además, serían ejecutables -llegado el caso- en los tribunales provinciales.

Por estas razones, nos pronunciamos por no hacer lugar a la demanda de anulación de las boletas de deuda, en la parte que refieren a operaciones de financiación directa de saldos de resúmenes de tarjetas de crédito. Una vez desestimada la alegada inexistencia de potestad tributaria de la Provincia de Tucumán para gravar con el denominado “impuesto operacional” a la financiación de saldos de resúmenes de tarjeta de crédito, cabe ingresar a continuación al análisis de las “pretensiones supletorias” de la demanda, dado que ya se actualizó en autos la condición de desestimación inicial a la que la actora supeditó estas últimas impugnaciones (cfr.: fs. 64).

V. IMPUGNACIÓN DE LOS CREDITOS DE “CONSUMOS DEL MES”

Al final de la demanda, los “consumos del mes” fueron invocados con esa denominación como causa de una impugnación específica, que fue entablada bajo una apariencia ”supletoria” contra las liquidaciones practicadas por la Dirección General de Rentas, en fs. 64 y 119-vta.-, y recibió un tratamiento procesal marcadamente distinto en su grado de desarrollo al de las operaciones de “financiación indirecta” que, como se verá más adelante, quedaron excluidas de la litis.

En efecto: los “consumos del mes” fueron objeto de alegaciones específicas sobre sus rasgos configurativos; también, de una descripción específica acerca de sus microformas de concreción operativa; y finalmente, de afirmaciones puntuales y concretas sobre la existencia de hecho de estas operaciones, y sobre la inclusión material de sus importes entre las cifras globales de las boletas de deuda.

En cuanto a los rasgos configurativos de los “consumos del mes”, la actora formuló cuatro alegaciones específicas de alcance masivo. La primera es que los “consumos del mes” constituían partes integrantes del conjunto de “importes mensuales a cobrar” del macrocontrato de tarjeta de crédito. La segunda es que tenían que ser “cancelados por el usuario de la tarjeta a su vencimiento”. La tercera es que sobre ellos “no se calculan intereses”. Y la cuarta es que “no llegan a constituir una financiación”, según el criterio de la actora (fs. 64 y 119-vta.-).

En cuanto a las microformas de concreción operativa de los “consumos del mes”, el fisco aportó una descripción en la que se identificaron tres formalidades sucesivas: La primera es la “autorización por vía telefónica de la compra”, por parte de la tarjeta de crédito. La segunda es la “firma del cupón”, por parte del usuario. Y la tercera es la “entrega” del cupón ya firmado por el usuario, al comercio autorizado, para que el “consumo del mes” sea incluido -después- en el resumen de la tarjeta de crédito.

Y por último -pero lo más importante-, los “consumos del mes” fueron objeto de una doble afirmación de la actora en la demanda: sobre su concreta existencia de hecho como “operaciones” de tarjetas de crédito, y sobre la efectiva inclusión de sus importes entre las cifras globales de las boletas de deuda.

Asimismo, el hecho de que la liquidación del impuesto de sellos fuera practicada por el fisco sobre “operaciones de consumos del mes” que representaban “la mayoría” de los “importes mensuales a cobrar”, ha sido afirmado dos veces por la actora en la impugnación “supletoria” de la demanda. En un primer párrafo, este hecho fue afirmado con respecto al denominado “impuesto operacional” (fs. 64); y en el párrafo siguiente, fue afirmado con respecto al llamado “impuesto instrumental” (fs. 119 vta.).

Ahora bien, al trabarse luego la litis, en el responde apenas se negó genéricamente que la impugnación supletoria de la liquidación de la deuda fuera ajustada a derecho, pero no se opuso contra ella ninguna negación específica o puntual. En el responde no se negó ni la existencia de hecho, ni la importancia cuantitativa de los “consumos del mes”.

De todo ello, resulta que el hecho crucial de la inclusión de las “operaciones de consumos del mes” en las boletas de deuda, fue objeto de una afirmación expresa por parte de la actora en la demanda. Luego, esta afirmación no fue objeto de ninguna negación categórica y específica por parte del fisco en el responde (art. 39, CPA). Y finalmente este hecho terminó siendo probado en el anexo IX° de la pericia contable.

Por lo tanto, las “operaciones de consumos del mes” comportan aquí un hecho debidamente alegado y probado, que forma parte indudable de la materia enjuiciable en esta sentencia.

V.1. el alcance de la cuestion en litigio

Así las cosas, corresponde juzgar y responder a continuación los siguientes interrogantes: ¿Están gravadas con impuesto de sellos las operaciones de crédito de “consumos del mes” en la ley 5121? ¿Es válida la inclusión de los “consumos del mes” en el acto de determinación del impuesto de sellos impugnado en estos autos?

La respuesta negativa se impone de antemano respecto a ambas preguntas.

Es que -como se verá a continuación-, el fisco efectivamente incluyó en la determinación impositiva a los denominados “consumos del mes”, a pesar de que estas operaciones de crédito por no devengar intereses no podían ser gravadas con el impuesto de sellos, de conformidad a lo dispuesto por la ley 5121 en el art. 249, en concordancia con la ley nacional de coparticipación n° 23.548 (art. 9, apart. b), punto II, párrafo 2°).

Cabe advertir que en las operaciones monetarias, la base imponible de intereses, y el hecho imponible están legalmente conectados (porque no recae ningún otro impuesto de sellos sobre el instrumento registral contable que no sea el que versa sobre la operación monetaria de financiación con intereses). En consecuencia, al impugnar la inclusión de los “consumos del mes” por no llevar intereses, la actora impugnó no solo en forma explícita la base imponible desprovista de intereses, sino también -en forma implícita o por necesaria implicancia legal- la posibilidad de asimilación de aquellos “consumos” con las “operaciones monetarias” que constituyeron al instrumento y hecho imponible del art. 249 del Código Tributario.

Vale decir: la actora impugnó la posibilidad jurídica de que los “consumos del mes” fueran gravados por este tipo de instrumentación imponible y fueran legalmente asimilables a la operatoria imponible de financiación bancaria.

Esta inferencia se ajusta al criterio reiteradamente sostenido por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación de que “las pretensiones articuladas en una demanda deben determinarse conforme al sentido de las argumentaciones que se exponen en ella, por lo que, cuando se razona inequívocamente sobre la legitimidad de un acto administrativo o solamente sobre sus consecuencias, sin que en ninguno de los supuestos se exprese sacramentalmente la pretensión nulificadora de aquél, el órgano judicial debe interpretar que tal pretensión de nulidad integra el objeto de la demanda. Caso contrario, incurriría en un exceso de formalismo ritual que no se compadece con el adecuado servicio de justicia” (C.S.J.T.: sentencias n° 209 del 29/04/87, n° 488 del 28/08/87 y n° 012 del 05/02/88).

V.2. el decurso de la cuestion en sede administrativa y judicial.

En sede administrativa y judicial, la actora se limitó a repetir una y otra vez que la “operatoria de financiación de consumos de tarjetas de crédito” tenia dos formas: “financiación directa e indirecta de los consumos”.

Más adelante, a la “financiación directa” la describió en detalle como una operatoria de financiación del saldo impago del resumen mensual, que se actualiza cuando el usuario opta por pagar sólo una parte del resumen adeudado y la entidad emisora de la tarjeta procede a financiar el remanente hasta el importe máximo fijado (expte. n° 6168, fs. 137, 139 y 139-vta.-; y expte. n° 11987, fs. 116).

En cambio, a los “consumos del mes” los describió con un significado distinto e inasimilable al de la “financiación directa”, ya que -según expresó literalmente en la demanda- “los consumos del mes no llegan a constituir una financiación” y además sobre estas operaciones “no se calculan intereses, por ser consumos del mes que serán cancelados por los usuarios a su vencimiento” (fs. 64 y 119-vta.-).

A su turno, el fisco rechazó el recurso de reconsideración por entender que la actora no necesitaba de aclaraciones para comprender cual era el hecho imponible y sostuvo que el complejo instrumental del contrato de adhesión, más los resúmenes de cuentas abonados por los usuarios, daban noticia incuestionable de una aceptación tácita que perfeccionaba un contrato de mutuo.

Vale decir: el fisco no diferenció a los distintos tipos de operaciones de crédito posibles e hizo remisión a un negocio global de mutuo, que consideró perfeccionado en los resúmenes de cuentas después de ser pagados. La actora intentó aclarar el hecho imponible específico, pero el fisco se resistió a hacerlo y -como se dijo-, remitió a los resúmenes mensuales sin distingos y a un genérico “contrato de mutuo”.

De este modo, al no aclarar si perseguía gravar el “impuesto operativo”, el fisco le impidió a la actora saber con precisión si debía excluir a los importes de los denominados “consumos del mes”, como consecuencia de no provenir de una operación monetaria que contuviera intereses.

Como consecuencia de ello, y dado que las declaraciones juradas de la actora y las determinaciones impositivas de la demandada optaron por englobar en forma inespecífica la totalidad de los movimientos mensuales de las tarjetas de crédito, hubo que esperar hasta la producción de la prueba pericial contable para que recién quedara en evidencia la presencia de distintas especies de operaciones: “consumos mensuales”, “adelantos de dinero en efectivo” y financiación de saldos de resúmenes”.

En el anexo noveno de la pericia contable fueron agregadas algunas constancias documentales, que pusieron en evidencia -por vez primera- que dentro de las cifras globales de la determinación impositiva estaban incluidos los importes parciales correspondientes a tres especies distintas de operaciones de tarjetas de crédito: “créditos de consumos del mes”, “adelantos de dinero en efectivo” y “financiación de saldos de resúmenes” (cfr.: anexo IX, pág. 47 del 13/01/95).

Con estas mismas constancias, también se demostró -por vez primera- que las más cuantiosas operaciones incluidas en la determinación impositiva correspondían a “consumos del mes” y no a operaciones de “financiación de saldos de resúmenes”.

V.3. significacion comercial y tributaria de “consumos del mes”

Veamos entonces ahora en qué consisten y cómo funcionan estas operaciones a las que se denominan “consumos del mes”.

En cuanto a la microforma de instrumentación, cabe decir que el posnet parece remitir a un contrato celebrado por medio de computadoras, en el que la exteriorización de la voluntad asume la forma de señales electromagnéticas que se decodifican e imprimen en un papel. El contrato se perfecciona entre presentes cuando el proponente percibe y verifica la aceptación inmediata (Rosana Stiglitz, “Contratos celebrados por medio de computadoras”, cap. III, p. 227).

Además de apertura genérica de crédito, con el posnet hay una autorización individual de la compra mediante financiamiento u otorgamiento de crédito de primer grado.

Es esencial el otorgamiento de un plazo mensual para el pago en condiciones ordinarias, a cambio de cargos administrativos de inserción o permanencia en el sistema.

No hay en los “consumos del mes” devengamiento de intereses, porque estos sólo se devengan en las operaciones de “financiación de saldos de resúmenes” y de “adelantos de dinero en efectivo”, sobre saldos financiados desde el primer resumen mensual anterior donde surge el saldo adeudado, o bien desde la fecha de extracción dineraria y la fecha de vencimiento del pago del resumen mensual.

Si bien los consumos de la tarjeta de compra deben ser pagados íntegramente al vencimiento de cada período, la modalidad habitual es mes a mes; por ello, no se puede decir que el usuario de la tarjeta no goce de un crédito, pues siempre el pago de los consumos quedará diferido.

En todos los casos, es un contrato de crédito, porque difiere el pago a un plazo futuro. Aún cuando no se haga uso de la posibilidad de optar por el pago mínimo, siempre se otorga crédito al usuario, por cuanto se difiere el pago del precio de los bienes y servicios adquiridos hasta la fecha de vencimiento de los respectivos resúmenes.

En la opción por el pago mínimo se otorga además del diferimiento antes citado un segundo crédito, pues el usuario puede abonar el mínimo y financiar el saldo a una determinada tasa de interés.

Pero en el caso de los “consumos del mes”, aunque hubiera crédito o financiación de primer grado, el usuario abona el precio total de lo consumido en el mes anterior y no queda ningún saldo deudor, por lo que no se generan intereses.

En sentido amplio y para el derecho comercial, los “consumos del mes” pueden ser considerados operaciones de crédito o de financiación de primer grado, pero para el derecho tributario carecen de un requisito fundamental para ser gravados como “operaciones monetarias”, cual es que no devengan intereses.

A nivel local, no existe una ley que grave expresamente a los “consumos del mes”, y éstos no pueden ser subsumidos tampoco en los artículos 248 y 249 de la ley 5121, dado que no guardan identidad con la figura del “descubierto” o anticipo de fondos que genera intereses en una cuenta bancaria.

La ley 5121 no define a la “operación monetaria” conforme al modelo de conceptualización de “operación sin instrumentación” que tuvo origen en la ley 18.524 del impuesto de sellos nacional, en vigencia a partir de febrero de 1970. Además de no conceptualizar en general, la ley 5121 sólo contiene normas específicas y expresas de gravabilidad de las operaciones crediticias de adelantos y descubiertos en cuenta corriente, y de depósitos en entidades financieras.

Aún así, es claro que la provincia de Tucumán adhirió por ley 5968 al régimen nacional de coparticipación federal de impuestos, y que éste establece claramente: “En lo que respecta al impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la ley 21526” (art. 9, ap. b), punto II°, párrafo 2°, ley 23.548).

En consecuencia, al no devengar intereses, los “consumos del mes” son ajenos al presupuesto de hecho previsto en la ley nacional de coparticipación federal de impuestos, y tampoco -como se dijo- pueden ser asimilados con la financiación bancaria prevista en los artículos 248 y 249 del Código Tributario local.

Finalmente y como corolario lógico, es claro que tampoco podrían gravarse los “consumos del mes” con el denominado “impuesto instrumental”, porque los resúmenes mensuales que reúnen estas operaciones no revisten los caracteres exteriores de un título jurídico en base al cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes (art. 214, ley 5121; y art. 9, ap. b), punto II°, párrafo 1°, ley 23.548).

En otras palabras, los denominados “consumos del mes” no pueden ser gravados con el impuesto de sellos, ya que para exigir el cumplimiento de las obligaciones a cargo del usuario se hace necesario apelar a la figura del “complejo instrumental”; y ésta complejidad en la instrumentación -según se analizó en el considerando III- está excluída del presupuesto de hecho previsto en la ley impositiva vigente al tiempo del litigio.

Por todas estas razones, corresponde hacer lugar a la demanda de anulación de las boletas de deuda n° B-003022/97 y B-000225/96 en aquellas partes en que hicieron indebida inclusión de las operaciones denominadas “consumos del mes”. En consecuencia, los montos pagados previamente por estos “consumos” deberán ser reintegrados a la actora; una vez que se practique la liquidación pertinente en la etapa de cumplimiento de la sentencia.

VI. LA IMPUGNACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN

En un nivel complementario, la actora impugna las liquidaciones practicadas por el fisco con un alcance tal que permite inferir que la pretensión articulada consiste en la anulación de la liquidación en sí de las boletas de deuda nª 00-3022/97 y 000225/96 por defectos relativos a la determinación cuantitativa de las diversas operaciones contenidas.

Un primer defecto atañe solo a las operaciones de “financiación directa de saldos de resúmenes” y consiste en el apartamento de las pautas de liquidación cualitativa que contiene el art. 249 del Código Tributario (cuya aplicación al caso de autos no fue disputada sino sentada como premisa no controvertida por la actora).

Dicha norma establece que: “A los efectos de la liquidación mensual del impuesto sobre los adelantos en cuenta corriente o créditos en descubierto, el mismo se pagará sobre la base de los numerales establecidos para la liquidación de los intereses, en proporción al tiempo de utilización de los fondos, en la forma y plazo que la autoridad de aplicación establezca” (art. 249, párr. 1°).

Así las cosas, de la compulsa de la pericia contable se advierte que efectivamente la liquidación realizada por el fisco no se hizo en proporción al tiempo de utilización de los fondos financiados, ni tampoco sobre la base de los numerales establecidos para la liquidación de los intereses, sino que la alícuota impositiva se aplicó sobre el total de los importes mensuales a cobrar (cfr.: pericial contable, anexo IX°).

Un segundo defecto de liquidación que concierne -sin distingos- a las diversas operaciones contenidas en las boletas de deuda, es que el Fisco no advirtió que los importes globales mensuales que adoptó como base contenían importes de arrastre de meses anteriores por las mismas operaciones, de modo tal, que el gravamen no se aplicó una única vez sino varias veces sobre importes anteriores.

La base de liquidación debía estar circunscripta a los débitos del período, netos de los ajustes provenientes de saldos anteriores; de modo tal, que no se repitieran las liquidaciones globales de importes brutos correspondientes a períodos anteriores, pero lo cierto es que las bases mensuales utilizadas por el fisco fueron fijadas aquí en forma acumulativa, conforme a la verificación contable efectuada en la prueba pericial de autos (fs. 225).

Un tercer defecto ya considerado es que la liquidación incurrió en el error de incluir a los créditos por “consumo del mes” que no están gravados con impuesto de sellos, bajo ninguna de sus modalidades. Estos “consumos” son operaciones crediticias que no se encuentran documentadas ni en un instrumento único y autosuficiente, con la firma del prestamista y del prestatario; ni tampoco en una instrumentación propia de un contrato por correspondencia, que requeriría la reproducción de la propuesta o elementos esenciales de la solicitud del usuario.

Tampoco podrían ser gravadas como “operaciones monetarias” porque los “los consumos del mes” no reúnen las cuatro condiciones para su configuración, cuales son: a) que se trate de operaciones registradas contablemente; b) que representen entregas de dinero; c) que devenguen intereses; y d) que sean efectuadas por entidades financieras (cfr.: Soler, “El impuesto de sellos”, pág. 386).

En definitiva, por las razones antedichas, corresponde hacer lugar a la demanda de impugnación de las liquidaciones practicadas por el fisco, e intimar -una vez firme la presente- a realizar las siguientes diligencias de cumplimiento de la sentencia:

VI.1. En relación a las “operaciones de financiación directa” corresponde ordenar el recálculo o reliquidación del importe del impuesto de sellos originariamente adeudado -conforme a las probanzas de autos- con estricta sujeción a las reglas establecidas en el artículo 249 de la ley 5121 (es decir, “sobre la base de los numerales establecidos para la liquidación de los intereses, en proporción al tiempo de utilización de los fondos, en la forma y en el plazo que la autoridad de aplicación establezca”).

Para realizar tal recálculo, el fisco deberá valerse de las declaraciones juradas y del conjunto de probanzas reunidas en autos -en especial, la pericia contable- de modo tal, de reliquidar el importe correcto del gravamen adeudado a las mismas fechas de las boletas B-003022/97 y B-000225/96. Para que la corrección del importe sea plena, también deberán excluirse los “importes de arrastre”, como se establecerá en el siguiente apartado. Firme que sea tal reliquidación, su importe se tendrá por cancelado, en base a los pagos previos realizados por la actora como condición de admisibilidad de la demanda (“solve et repete”). Esta imputación del pago previo se realizará lógicamente en la exacta medida e importe que resulten de la reliquidación a practicarse.

VI.2. En relación a los “importes de arrastre”, corresponde ordenar que sean excluidos por completo en el recálculo o reliquidación a practicarse, de modo que la base de liquidación del impuesto del artículo 249 de la ley 5121 quede conformada por los débitos de cada período, netos de los ajustes provenientes de saldos anteriores.

VI.3. En relación a los créditos por “consumos del mes”, corresponde ordenar que sean objeto de una liquidación separada para luego posibilitar que se haga efectiva la íntegra restitución a la actora de los importes abonados por este concepto, en los pagos previos, con más los intereses resarcitorios previstos para la repetición de impuestos en la ley 5121. Firme que sea esta liquidación, la demandada deberá cumplir con la restitución a la actora del dinero que percibió dentro del plazo de treinta días corridos, contados a partir de la fecha en que quede firme aquella liquidación.

VII. CUESTIONES NO INCLUIDAS EN LA DISCUSION

Existen dos antecedentes de hecho que no fueron incluidos en la discusión de este proceso y no reunieron -por ende- las condiciones procesales necesarias para ser juzgados en cuanto a su fundabilidad o procedencia de fondo en esta sentencia.

Ellos son: 1) las operaciones de “financiación indirecta” y; 2) los restantes “conceptos operativos” contenidos en las boletas de deuda.

VII.1.. las operaciones de “financiacion indirecta”

La única mención que hizo la actora a este respecto no es más que la cita de su denominación: “financiación indirecta” (fs. 58 y 113 vta.).

Ni siquiera es una explicación de alcance global o masivo.

Es apenas una mención del nombre en abstracto, dicho casi al pasar y desprovistas de toda puntualización precisa de contenidos específicos concretos.

Por lo tanto, en estos autos no existe absolutamente ninguna alegación procesal concreta acerca de las operaciones de “financiación indirecta”, ni por parte de la actora ni por parte de la demandada.

Es más: no sólo no hay aquí ninguna precisión en cuanto al contenido de estas operaciones -en general-, sino que no existe tampoco absolutamente ninguna alegación procesal concreta acerca del hecho primordial de la inclusión material de los importes de estas operaciones de “financiación indirecta” entre las cifras globales de las boletas de deuda.

Esto significa que el antecedente de hecho de la “inclusión material” de dichos importes en las boletas de deuda, no fue acompañado o seguido de la debida “inclusión procesal” en alguna alegación concreta y específica de las partes protagonistas de este juicio.

Y como no podía ser de otra manera, esta falta de invocación procesal del antecedente fáctico como causa constitutiva de la acción de nulidad trajo aparejada la lógica consecuencia de que las operaciones de “financiación indirecta” no fueran incluidas en el contenido explicitado en la “litiscontestatio”. Y para que no cupieran dudas, esta ajenidad procesal del antecedente de hecho resultó después corroborada -a mayor abundamiento- con la prueba acerca de los usos del lenguaje bancario y con el propio alegato de bien probado de la actora.

En la prueba de los usos operativos del lenguaje bancario que constan en las solicitudes de emisión de tarjetas de crédito y en las liquidaciones masivas que fueron traídas a este juicio, quedó claro que la palabra “financiación” no fue usada con un sentido abarcativo de los “adelantos en efectivo” que constituyen a las operaciones de “financiación indirecta”.

En las solicitudes de emisión de tarjetas, consta que el Citibank fijó a cada usuario un “límite de financiación” que es distinto al “límite de retiro por cajero”; y que se estipularon por separado los porcentajes de pago mínimo del “capital financiado” y de los “adelantos en efectivo” (pericia contable: anexo IV°, “anexo comisiones”). Y en las liquidaciones masivas de las tarjetas Visa y Mastercard, consta que el Citibank contabilizó como ítems distintos a los “intereses de financiación” y a los “intereses de adelantos en efectivo” (pericia contable: anexo IX°).

Estas constancias probatorias condujeron -por ende- a confirmar que la “financiación indirecta” no formaba parte de las cuestiones en litigio, ya que en los usos operativos del lenguaje bancario, la palabra “financiación” sólo se utilizaba para designar a la especie única de la “financiación directa”; no se confundía con la designación propia de las operaciones de “retiro por cajero”, y se distinguían por una parte los “intereses de financiación” y por otra distinta los “intereses de adelanto de dinero en efectivo”.

Tales usos del lenguaje fueron corroborados además en el alegato de la actora, ya que en éste se planteó -en forma subsidiaria- que una liquidación hipotética de la deuda debería hacerse en base a los “intereses de financiación”, y que para establecerse los importes de las operaciones bancarias habría que estar a los importes “liquidados por Visa Mastercard en cada período cuestionado, y que obran en las planillas adjuntadas en el anexo IX y X del informe pericial contable” (fs. 334). Y he aquí que es -precisamente- en dichas “planillas adjuntadas en el anexo IX”, adonde aparece con toda claridad que aquellos “intereses de financiación” constituían un concepto operativo distinto a los “intereses de adelanto de dinero en efectivo” en el lenguaje bancario.

En el texto de la demanda, es igualmente indudable que las alegaciones de la actora estuvieron referidas exclusivamente a las operaciones de “financiación directa”, tanto a propósito de lo que ella denominó “impuesto instrumental” (ver: fs. 56 “in fine”), como también en relación al llamado “impuesto operacional”. Así dijo: “En el caso en cuestión, Citibank acuerda y contabiliza la financiación de los consumos de tarjeta de crédito en la Capital Federal… de esta forma, al ser la financiación otorgada desde la casa central del Banco por el remanente del saldo del resumen no abonado, el hecho imponible de la financiación es atribuible exclusivamente a la jurisdicción de la Capital Federal” (fs. 60 y 62 vta).

Y si alguna duda cupiera todavía, resta agregar que la propia actora identificó textualmente en su alegato a “la financiación directa de consumos, como la que aquí se discute” (fs. 327-vta.-); para terminar de corroborar a partir de una inferencia “a contrario sensu” de una afirmación auténtica de la actora, que la “financiación indirecta” no se discutió ni se sustanció bilateralmente como una de las “operaciones” impugnadas en la demanda; y, no puede formar parte, por añadidura, de la materia suficientemente disputada sobre la que debe versar esta sentencia.

VII.2. los “conceptos operativos” de las tarjetas de credito

Al igual que con las operaciones de “financiación indirecta”, tampoco ninguna de las partes se hizo cargo de la tarea de explicitar en autos toda la diversidad de contenidos incluidos en las boletas de deuda, con relación a lo que hemos dado en llamar “conceptos operativos” del macrocontrato de tarjeta de crédito.

Esta falta de explicitación procesal trajo aparejada una suerte de divorcio entre los términos procesales en que fue sustanciada la controversia y los antecedentes de hecho de la realidad extraprocesal que subyacen tras las boletas de deuda. Al igual que en la “financiación indirecta”, este divorcio significa que los importes de los “conceptos operativos” fueron objeto de inclusión aritmética en los resúmenes globales, pero no fueron objeto de inclusión procesal en ninguna alegación específica ni en la demanda ni en el responde.

Ello se hizo patente cuando fueron traídas a este juicio las liquidaciones globales elaboradas por las tarjetas Argencard, Mastercad y Visa, para la sucursal Tucumán del Citibank; ya que en éstas se puso en evidencia -por vez primera- toda la variedad de “operaciones” y ”conceptos operativos” que estaban subsumidos -sin ser siquiera nombrados en el juicio- tras las cifras globales de las boletas de deuda, a saber:

En las liquidaciones de Argencard y Mastercad: “compras en Argentina, en Uruguay y en el exterior”, “adelantos en efectivo en Argentina, en Uruguay y en el exterior”, “aranceles por adelantos en efectivo en Argentina y Uruguay”, “créditos por compras en Argentina, en Uruguay y en el exterior”; “créditos por adelantos en efectivo en Argentina, en Uruguay y en el exterior”, “intereses de financiación”, “intereses compensatorios”, “intereses punitorios”, “intereses por adelantos en efectivo”, “total I.V.A. básico y adicional”, “cargos exceso límites de compras”, “gastos de otorgamiento y cobertura de vida”, “gastos de aranceles por adelantos en efectivo” (cfr.: anexo IX°, página 47 del 13/01/95).

Y en las liquidaciones de Visa: “consumos en pesos y en dólares”, “adelantos en pesos y en dólares”, “intereses por financiación en pesos y en dólares”, “intereses por adelantos en pesos y en dólares”, “punitorios pago mínimo anterior en pesos y en dólares”, “punitorios pago mínimo anticipo anterior en pesos y en dólares”, “cargos por adelantos en pesos”, “servicio cajero automático”, “I.V.A. consumidor final, responsable inscripto y responsable no inscripto”, “cargos exceso límites de compras”, “derecho emisión no financiable”, “derecho emisión para renovación”, “cargo por reposición” (cfr.: anexo IX°, hoja 151 del 27/06/96; y hoja 169 del 29/08/96).

Así las cosas, en atención a la diversidad de contenidos de los listados transcriptos y para una mejor ordenación, resulta plausible separar los contenidos acumulados en dos grupos.

En un primer grupo, puede ubicarse a todos los contenidos de las boletas de deuda que conciernen -sin distingos- a la “financiación indirecta”, ya que todos estos -sin excepciones- quedaron fuera de las cuestiones disputadas en este litigio.

Tanto las ”operaciones” básicas de “financiación indirecta” (v.gr.: “adelantos de dinero en efectivo en Argentina, en Uruguay y en el exterior”, “adelantos en pesos y en dólares”), como todos sus “conceptos operativos”, ya sean accesorios esenciales (v.gr.: “intereses por adelantos en efectivo”, “intereses por adelantos en pesos y en dólares”) o pormenores de detalle o consecuencias no necesarias (v.gr.: “punitorios pago mínimo anticipo anterior en pesos y en dólares”, “gastos de aranceles por adelantos en efectivo”, “cargos por adelantos en pesos” y “aranceles por adelantos en efectivo en Argentina y Uruguay”), han corrido -todos por igual- la misma suerte de falta de inclusión procesal, ya que ninguno de estos contenidos de las boletas de deuda fue invocado por alegaciones específicas de la demanda, ni fue disputado en el responde, ni forman parte -por añadidura- de las cuestiones enjuiciables en cuanto a su procedencia intrínseca de esta sentencia.

En un segundo grupo pueden ubicarse a todos los restantes “conceptos operativos” contenidos en las boletas de deuda, que no resultan subsumibles en el grupo anterior; sea porque reconocen distinto origen y composición, o bien sea porque no se adscriben a una determinada especie de “operaciones” en particular, sino que provienen de diferentes aspectos del funcionamiento del macrocontrato de tarjeta de crédito (v.gr.: “cargos exceso límites de compras”, “servicio cajero automático”, “gastos de otorgamiento y cobertura de vida”, “derecho emisión no financiable”, “derecho emisión para renovación”, “cargo por reposición”, “intereses punitorios”, “punitorios pago mínimo anterior en pesos y en dólares”, “total I.V.A. básico y adicional”, “I.V.A. consumidor final, responsable inscripto y responsable no inscripto”).

En atención a que todos estos restantes “conceptos operativos” poseen alguna separabilidad funcional y autonomía conceptual respecto de las tres especies de “operaciones” básicas de tarjetas de crédito, tendrían que haber sido necesariamente invocados en la demanda como causas constitutivas de la acción, e impugnadas racionalmente como objetos de gravamen, y de hecho no lo fueron ni siquiera mínimamente. Ni siquiera fueron mencionados.

VII.3. Ahora bien, dado que la demanda entabló una pretensión de anulación integral de los actos de determinación impositiva (ya que en eso consiste la pretensión de que se “dejen sin efecto en todas sus partes” y se “revoquen” las resoluciones ministeriales n° 517/3 y 538/3, que confirmaron las boletas de deuda n° B-003022/97 y B-000225/96), es claro que incumbía a la actora la carga procesal de identificar en la demanda a todas las circunstancias de la realidad que fueran causas constitutivas de la acción, y que su abstención en este orden primordial o falta de alegación procesal de la “causa petendi” no podría ser suplida de oficio por el Tribunal.

En consecuencia, concluimos que los importes abonados por las “operaciones de financiación indirecta” (adelantos de dinero en efectivo) y por los restantes “conceptos operativos” contenidos en las boletas de deuda, no pueden correr la misma suerte que las dos categorías de operaciones anteriormente consideradas (“financiación de saldo de resúmenes” y “créditos de consumo del mes”).

Dado que la actora se abstuvo de desarrollar un agravio concreto y una alegación especifica de hecho que diera lugar a la sustanciación bilateral del debido proceso con respecto a estas operaciones, no puede sino desestimarse la demanda de nulidad y repetición incoada en relación a los importes determinados y abonados por estas operaciones.

Queda establecido en consecuencia que los importes relativos a las operaciones de “financiación indirecta” y a las llamadas “conceptos operativos” no formarán parte ni de la reliquidación correcta del gravamen sobre la “financiación directa”, ni tampoco de la liquidación separada de los importes de “consumos del mes” que serán objeto de restitución.

VIII. LA SANCIÓN EVENTUAL

En oportunidad de interponer esta demanda, sólo preexistían dos determinaciones impositivas de deudas de capital y sus respectivos pagos en valores históricos. Por ello, las acciones iniciadas por la actora -tanto en su proposición principal como subsidiaria- sólo se dirigieron con actualidad y certeza contra las resoluciones n° 517/3 y n° 538/3, y contra las boletas de deuda B-003022/97 y B-000225/96, y persiguieron repetir los pagos de $ 880.074,54 y $ 939.408,84.

En aquella oportunidad originaria, la actora efectuó además una “defensa eventual sobre la improcedencia de intereses y sanciones para el supuesto caso de que se entienda procedente el reclamo fiscal”, aunque hasta ese momento no le habían sido reclamados ni intereses ni sanciones.

Dado que la actora planteó según sus propias palabras una “defensa” (no una pretensión) de tipo “eventual” (no actual ni cierta), entendemos que no articuló más que una reserva de oposición futura contra una posible imposición de multas e intereses. De ello se sigue, que la actora estaba obligada -en la hipótesis de que tal imposición sobreviniera- a hacerse cargo de una impugnación concreta de actos y montos determinados en una ampliación de la demanda y en una acreditación probatoria que contara con la debida sustanciación bilateral (art. 289, CPC), si aspiraba a que tal imposición pudiera ser enjuiciada por esta sentencia.

En atención a que ninguna de esas ampliaciones del objeto litigioso sobrevinieron en este proceso y puesto que de hecho tampoco aconteció “el supuesto caso de que la sentencia aceptara la procedencia del reclamo fiscal de intereses y sanciones”, concluimos que la proposición eventual de la demanda debe ser declarada abstracta y no resulta aquí justiciable por carecer de las condiciones concretas necesarias para configurar una “causa” en el sentido constitucional (art. 116, Const. Nacional), habida cuenta que el interés procesal debe ser nato y actual para que la sentencia no incurra en declaraciones abstractas y pueda ceñirse a la decisión de “colisiones efectivas de derecho” (cfr.: art. 282 CPC. Idem: L. Palacio, “Derecho Procesal Civil”, vol. I, pág. 411).

IX. RESUMEN

Por todas las razones que anteceden, este tribunal concluye que la demanda debe ser acogida en parte y rechazada en parte según la especie de operaciones crediticias de que se trate y según el objeto formal sobre el que versa (existencia del hecho imponible y liquidación del impuesto).

IX.1. En primer lugar, después de haber desestimado la argumentación del fisco que sostenía el impuesto de sellos en base a la alegación de un “complejo instrumental” y de un contrato de mutuo, este tribunal concluye que corresponde rechazar parcialmente la demanda de nulidad y repetición del Citibank y -en su consecuencia- debe confirmarse la validez parcial de aquél gravamen sobre los importes, de la denominada “financiación directa de saldos de resúmenes de tarjetas de crédito”, por tratarse de operaciones bancarias que devengaron intereses y resultaron alcanzadas por la potestad tributaria del fisco provincial con arreglo a las previsiones del art. 214, tercer párrafo, del Código Tributario de Tucumán.

En cuanto a la liquidación cuantitativa de estas operaciones de “financiación directa”, este tribunal concluye que corresponde admitir la impugnación formulada por la actora y debe disponerse que el fisco practique un recálculo o una reliquidación del importe correcto del impuesto de sellos en aquellas operaciones sobre la base de los numerales establecidos para la liquidación de intereses en proporción al tiempo de utilización de los fondos (cf.: art. 249, ley 5121), haciendo exclusión de los llamados “importes de arrastre”.

Una vez firme la presente, se requerirá al fisco que practique este recálculo o reliquidación dentro de los quince días de que sea intimado a tal efecto, con arreglo a los considerandos VI.1. y VI.2..

IX.2. En segundo lugar, este tribunal concluye que corresponde acoger parcialmente la demanda de nulidad del Citibank contra las boletas de deuda n° B-003022/97 y B-000225/96, y dejar sin efecto las liquidaciones practicadas en aquellas partes en que hicieron indebida inclusión de importes provenientes de las operaciones de créditos de “consumos del mes”.

Por consiguiente, corresponde acoger también parcialmente la demanda de repetición de las sumas ingresadas por el Citibank con relación a operaciones de créditos de “consumos del mes”, en virtud del principio “solve et repete”, y condenar a la devolución del dinero percibido por la accionada con mas los intereses resarcitorios que corresponden hasta la fecha de su efectiva e íntegra restitución.

Para posibilitar la devolución a la actora de los importes abonados por este concepto en los pagos previos corresponde disponer que el fisco practique dentro de un plazo de quince días una planilla de liquidación por separado de los “consumos del mes” que fueron indebidamente gravados, y añada también los intereses resarcitorios previstos para la repetición de impuestos en la ley 5121, con arreglo al considerando VI.3. y hasta la fecha de la efectiva restitución de las sumas de dinero percibidas.

A su turno, la demandada deberá restituir a la actora las sumas de dinero que percibió indebidamente con sus intereses dentro del plazo de treinta días corridos contados a partir de la fecha en que aquella planilla de liquidación quede firme (art. 80, CPA).

IX.3. En último lugar, este Tribunal concluye que corresponde rechazar parcialmente la demanda de nulidad de las boletas de deuda y repetición de importes abonados previamente, con relación a las operaciones de “financiación indirecta” y a los llamados “conceptos operativos”, con arreglo a las razones expuestas en el considerando VIII.

X. COSTAS

En cuanto a las costas, este tribunal concluye que corresponde prorratearlas conforme a la medida del resultado parcialmente favorable y desfavorable que arroja este proceso para ambas partes (art. 108, CPC yC).

En una primera apreciación, puede establecerse que la demanda de nulidad y repetición progresa con respecto a los “consumos del mes” y es rechazada con relación a la “financiación directa e indirecta” y demás “conceptos operativos”.

He aquí -sin embargo- que en la procura del vencimiento recíproco resultó bastante más derrotada la provincia de Tucumán, porque la sentencia desestimó el argumento del “complejo instrumental” sostenido en la resoluciones 517/3 y 538/3 respecto a impuesto de sellos en todo tipo de operaciones de tarjetas de crédito.

Asimismo, si bien la sentencia rechazó la demanda planteada con relación a la “financiación directa e indirecta” y “conceptos operativos”, lo hizo en base a razones muy diversas y -además- reconoció expresamente la fundabilidad y procedencia de la impugnación formulada por la actora contra la liquidación del fisco.

Asimismo, en una compulsa fehaciente de la significación o incidencia de este resultado de vencimiento recíproco, en las constancias de los anexos IX y X del dictamen pericial contable, puede verificarse que los importes de “consumos del mes” representan la enorme mayoría de las cifras incluidas en la determinación impositiva.

Al solo efecto del prorrateo de las costas, este tribunal estima prudencialmente (en ejercicio de la faculta conferida por el art. 108, CPCyC) que los importes de “consumos del mes” representan no menos de un setenta por ciento (70%) aproximadamente de las cifras totales de las boletas de deuda ($ 939.408,84 y $ 880.074,54) que conformaron el objeto de este proceso.

De otra parte, aun con relación a las operaciones de “financiación directa” cuya gravabilidad resulta confirmada, este tribunal también acoge la impugnación de la liquidación del fisco por no haber sido realizada “sobre la base de los numerales establecidos para la liquidación de los intereses en proporción al tiempo de utilización de los fondos” (art. 249) y por haberse incluido “importes de arrastre”.

Por lo tanto, aun con relación a las operaciones de “financiación directa”, corresponde apreciar prudencialmente también el relativo éxito obtenido por la parte actora en su pretensión subsidiaria de impugnación de la liquidación cuantitativa practicada por el fisco.

En resumidas cuentas, y conforme al resultado del juicio parcialmente favorable para ambos litigantes, este tribunal estima equitativo y proporcionado que las costas sean prorrateadas prudencialmente e impuestas en un setenta y cinco por ciento (75%) a cargo de la accionada provincia de Tucumán, y en el veinticinco por ciento (25%) restante a cargo de la actora Citibank N.A..

El señor vocal Dr. Carlos Giovanniello, dijo:

Que estando conforme con las razones expresadas por el vocal preopinante, voto en el mismo sentido.

Por ello, la sala segunda de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo,

RESUELVE:

I. NO HACER LUGAR parcialmente a la demanda de nulidad y repetición interpuesta por CITIBANK N.A. contra la PROVINCIA DE TUCUMAN, con respecto la parte de las boletas de deuda del impuesto de sellos n° B-003022/97 y B-000225/96 -confirmadas por resoluciones n° 517/3 y 538/3- que refieren a operaciones de “financiación directa” de saldos de resúmenes de tarjetas de crédito Mastercard-Argencard y Visa durante los períodos en litigio.

II. HACER LUGAR a la demanda de impugnación de las liquidaciones practicadas en las boletas de deuda n° B-003022/97 y B-000225/96 por la Dirección General de Rentas y ordenar que se realice un recálculo o reliquidación del importe correcto del impuesto de sellos sobre operaciones de “financiación directa” correspondiente a los períodos en litigio (años 1995 y 1996, y posiciones 11 y 12 de 1994 y 1 y 2 de 1997), en base a las previsiones del art. 249 de ley 5121 y haciendo exclusión de los llamados “importes de arrastre”.

III. HACER LUGAR parcialmente a la demanda de nulidad interpuesta por CITIBANK N.A. contra las boletas de deuda n° B-003022/97 y B-000225/96, y dejar sin efecto las liquidaciones practicadas en ellas por la D.G.R., en la parte que hicieron indebida inclusión de importes procedentes de operaciones de créditos de “consumos del mes”. Asimismo y en consecuencia, HACER LUGAR parcialmente a la demanda de repetición y condenar a la PROVINCIA DE TUCUMAN a restituir a CITIBANK N.A. el dinero percibido por ese concepto indebido -créditos de “consumos del mes”- con más sus intereses resarcitorios -cuyo importe resultará de una planilla a practicarse- dentro de los treinta días corridos a contarse desde que esta planilla quede firme.

IV. NO HACER LUGAR parcialmente a la demanda de nulidad y repetición interpuesta por CITIBANK N.A. contra la PROVINCIA DE TUCUMAN, con respecto a la parte de las boletas de deuda n° B-003022/97 y B-000225/96 que refieren a operaciones de “financiación indirecta” (adelantos de dinero en efectivo) y a los restantes “conceptos operativos” incluidos en ellas.

V. DECLARAR ABSTRACTA e insusceptible de enjuiciamiento en este proceso la impugnación de la actora contra la aplicación eventual de intereses y sanciones.

VI. COSTAS, en las proporciones de prorrateo que fueron consideradas.